企业会计准则债务重组指南(编辑修改稿)

企业会计准则债务重组指南(编辑修改稿)内容摘要：

小于将来应收金额，债权人不作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。 其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益；未来事项的出现具有不确定性。 相关的几点说明： （ 1） “将来应收金额 ”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值），如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。 例如，将价值 100000 元的债券展期 1年，年利率为 5％，将来应收金额为 100000＋ 100000 5％＝ 105000（元）。 （ 2）如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包括在内。 或有收益应于实际发生时，计入当期损益。 【例 9】深广公司持有红星公司的应收票据为 20xx0 元，票据到期时，累计利息为 1000 元，红星公司支付了利息。 由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司 的票据期限延长 2年，并减少本金 5000 元；票据延长期间不计算利息。 红星公司： （ 1）计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额： 应付票据的账面价值 20xx0 元 其中：面值 20xx0 元 应计利息（已支付） 0元 减：将来应付金额（ 20xx05000） 15000 元 差额 5000元 差额 5000元确认为资本公积。 （ 2）账务处理： 借：应付票据 ——应计利息 1000 贷：银行存款 1000 借：应付票据 ——面值 20xx0 贷：应付账款 15000 资本公积 ——其他资本公积 5000 深广公司： 由于没有对应收票据计提坏账准备，差额 5000 元作为当期损失。 借：银行存款 1000 贷：应收票据 ——应计利息 1000 借：应收账款 15000 营业外支出 ——债务重组损失 5000 贷：应收票据 ——面值 20xx0 【例 10】深广公司销售一批商品给红星公司，价款 520xx00 元（含增值税）。 按双方协议规定，款项应于 20xx 年 3月 20日之前付清。 由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。 经协商，于 20xx 年 3月 20 日进行债务重组。 重组协 议如下：深广公司同意豁免红星公司债务 20xx00元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款 2％的利息，利息与债务本金一同支付。 假定深广公司为债权计提的坏账准备为 520xx0元。 红星公司： （ 1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额： 债务重组日，重组债务的账面价值＝ 520xx00（元） 将来应付金额＝（ 520xx0020xx00）（ 1＋ 2%） ＝ 5100000（元） 以上两者之间的差额为 100000 元。 （ 2）账务处理 ①债务重组日 借：应付账款 520xx00 贷： 应付账款 ——债务重组 5100000 资本公积 ——其他资本公积 100000 ②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息 借：应付账款 ——债务重组 5100000 贷：银行存款 5100000 深广公司： （ 1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备 债务重组日，重组债权的账面价值＝ 520xx00（元） 将来应收金额＝ 5000000（ 1＋ 2％）＝ 5100000（元） 以上两者的差额为 100000 元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。 根据已放弃债 权（豁免）的金额，计算应冲减的坏账准备： 已放弃债权占重组前 债权的账面价值比例 ＝ 20xx00247。 520xx00 100% ＝ 4% 债务重组日应冲减的坏账准备 ＝ 520xx0 4％ ＝ 20800（元） （ 2）账务处理 ①债务重组日 借：应收账款 ——债务重组 5100000 营业外支出 ——债务重组损失 79200 坏账准备 20800 贷：应收账款 520xx00 ②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息 借：银行存款 5100000 贷：应收账款 ——债务重组 5100000 借 ：坏账准备 499200 贷：管理费用 499200 【例 11】 1999 年 6 月 30 日，红星公司从某银行取得年利率 10％、 3年期的贷款1000000 元。 现因红星公司财务困难，于 20xx 年 12 月 31 日进行债务重组，银行同意延长到期日至 20xx 年 12 月 31 日，利率降至 7％，免除积欠利息 250000元，本金减至 800000 元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至 10％，若无盈利，仍维持 7％。 假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 红星公司： （ 1）计算 债务重组日，重组债务的账 面价值＝本金 +利息 ＝ 1000000＋ 1000000 10％ ＝ 1250000（元） 将来应付金额＝本金 +应计利息 +或有支出 ＝ 800000＋ 800000 7％ 4＋ 800000 (10％ 7％ ) 3 ＝ 1096000（元） 以上两者之间的差额等于 154000 元，应在债务重组日确认为资本公积。 由于债务重组后的账面价值含将来应付面值 800000 224000元和 720xx 元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。 （ 2）账务处理 ① 20xx 年 12 月 31 日进行债务重组日 借：长期借款 1250000 贷：长期借款 ——债务重组 1096000 资本公积 ——其他资本公积 154000 ② 20xx 年 12 月 31 日支付利息时 借：长期借款 ——债务重组 56000 贷：银行存款 56000 其中， 56000＝ 800000 7％ 由于债务重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。 ③假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。 20xx 年 12 月 31 日至 20xx年 12月 31 日支付利息时，红星公司应按 10％的利率支付利 息，每年需支付的利息为80000 元（ 800000 10％），其中含或有支出 24000 元［ 800000（ 10％ 7％）］。 假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。 借：长期借款 ——债务重组 80000 贷：银行存款 80000 ④ 20xx 年 12 月 31 日最后一次支付本金 800000 元和利息 80000 元时 借：长期借款 ——债务重组 880000 贷：银行存款 880000 ⑤假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结清时一并计算。 20xx 年 12 月 31 日至 20xx年 12月 31日支付利息时 借：长期借款 ——债务重组 56000 贷：银行存款 56000 20xx 年 12月 31日支付最后一期利息 56000 元和本金 800000 元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出 720xx 元［ 800000（ 10％ 7％） 3］转入资本公积。 借：长期借款 ——债务重组 928000 贷：银行存款 856000 资本公积 ——其他资本公积 720xx 债权银行： 假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。 （ 1）计算 重组债权的账面价值 ＝面值＋应计利息 ＝ 1000000＋ 1000000 10％ ＝ 1250000（元） 将来应收金额 ＝面值＋应收利息 ＝ 800000＋ 800000 7％ 4 ＝ 1024000（元） 以上两者之间的差额等于 226000 元。 由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。 （ 2）账务处理 ① 20xx 年 12 月 31 日 借：中长期贷款 ——债务重组 1024000 营业外支出 ——债务重组损失 226000 贷：中长期贷款 1250000 ② 20xx 年 12 月 31 日收取利息时 借：银行存款 56000 贷：中长期贷款 ——债务重组 56000 其中， 56000＝ 800000 7％ 由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。 ③假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利， 20xx 年 12 月 31 日至 20xx年 12月 31 日收取利息时 借：银行存款 80000 贷：中长期贷款 ——债务重组 56000 利息收入 24000 由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按 10％的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收 80000 元（ 800000 10％）的利息， 其中含或有收益 24000 元［ 800000（ 10％－ 7％）］、正常利息收入 56000 元（ 800000 7％）。 ④ 20xx 年 12 月 31 日收取本息时 借：银行存款 880000 贷：中长期贷款 ——债务重组 856000 利息收入 24000 ⑤假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利， 20xx年 12月 31日至 20xx 年12月 31日收取利息时 借：银行存款 56000 贷：中长期贷款 ——债务重组 56000 20xx 年 12月 31日收取本息时 借：银行存款 856000 贷：中长期贷款 ——债务重 组 856000 由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按 7％的利率计收利息。 在以后的三年里，银行每年收取 56 000 元（ 800 000 7％）的利息。 （五）采用混合重组方式时的会计处理 混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。 根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。 这些方式可以大体概括成以下三大类： 第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的； 第二类，以现金、非现金资产、债务转 为资本方式的组合清偿某项债务； 第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理： （一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理； （二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转 为资本进行债务重组日应遵循的原则处理； （三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理。 在混合重组方式下，债权人则应分别以下情况进行会计处理： （一）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的 原则进行处理； （二）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。 （三）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以 修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上（二）的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。 相关的几点说明： （ 1）在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。 一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。 修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。 因此将其放在最后考虑是比较合理的。 （ 2）在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资 本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。 当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金。