中级会计实务所得税复习资料(编辑修改稿)

中级会计实务所得税复习资料(编辑修改稿)内容摘要：

抵扣暂时性差异 预计转回税率 递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额 预计转回税率 递延所得税资产增长额＝递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额 注： “ 预计转回税率 ” 是指预计未来转回应纳税暂时性差异时的所得税率。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 减少则做相反的分录。 注：递延所得税资产增加，未来可以少纳税，则应冲减所得税费用；反之，应确认所得税费用。 所得税费用＝纳税义务。 确认递延所得税资产，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 无论递延所得税资产何时实现，均无 需折现。 递延所得税资产在表日应复核调整，并应考虑表日收回资产或清偿负债的方式。 知识点 6:所得税费用的确认与计量 五、所得税费用的确认与计量（第三节） 所得税费用，即利润表中 “ 所得税费用 ”。 企业只要产生所得税纳税义务，就应确认所得税费用。 当年应履行的纳税义务，确认为当期所得税费用；未来应履行的纳税义务，确认为递延所得税费用。 应交所得税就是当年应履行的义务，因此，应交所得税就是当期所得税费用，分录为：借记 “ 所得税费用 ” ，贷记 “ 应交税费 —— 应交所得税 ”。 暂时性差异导致未来多交或少交税，影响的是未来的纳税义 务，即递延所得税费用，分录为：借记 “ 所得税费用 ” ，贷记 “ 递延所得税负债 ” 或 “ 递延所得税资产 ” （科目可能出现在反方向）。 （一）当期所得税费用 当期所得税＝应交所得税 应交所得税＝应纳税所得额 当期所得税率 应纳税所得额＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法） 教材上的公式没有操作性，分析容易出错。 注意： ① 这里的收入和费用，既包括永久性差异所产生的部分，也包括暂时性差异产生的部分，此处没有必要区分； ② 这里的收入，包括营业收入、营业外收入、投资收益、公允价值变动收益等全部收入；这里的费用，包括营业成 本、营业外支出、投资损失、公允价值变动损失、期间费用、资产减值损失等全部费用。 （二）递延所得税费用 递延所得税费用＝递延所得税负债增长额－递延所得税资产增长额 参见 “ 第三节二、递延所得税费用（或收益） ”。 递延所得税费用小结： 递延所得税费用可能是正数（即所得税费用），也可能是负数（即所得税收益），如何判断是费用是发生还是收益呢。 递延所得税费用的性质 根据会计分录来判断： 发生（或称确认、增加）递延所得负债，则是发生所得税费用，因为分录为：借记 “ 所得税费用 ” ，贷记 “ 递延所得税负债 ” ；而转销（或称冲减） 递延所得负债，则是产生所得税收益，因为分录为：借记 “ 递延所得税负债 ” ，贷记 “ 所得税费用 ”。 发生（或称确认、增加）递延所得资产，则是产生所得税收益，因为分录为：借记 “ 递延所得税资产 ” ，贷记 “ 所得税费用 ” ；而转销（或称冲减）递延所得资产，则是发生所得税费用，因为分录为：借记 “ 所得税费用 ” ，贷记 “ 递延所得税资产 ”。 （三）所得税费用 所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用 可见，所得税费用与三个项目相关：应交所得税、递延所得税负债和递延所得税资产。 所得税费用应通过分录平衡原理来计算： 借：所得税费用（差 额） 递延所得税资产（增加记借方，减少记贷方） 贷：应交税费 —— 应交所得税 递延所得税负债（增加记贷方，减少记借方） 【例题 4 计算题】沿用例题 2 的资料。 计算 A公司 2020～ 2020 年的所得税费用。 2020 年应纳税所得额＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年应交所得税＝ 9025% ＝ 2020 年递延所得税负债增长额＝ － 0＝ 借：所得税费用 250 000 贷：应交税费 —— 应交所得税 225 000 递延所得税负债 25 000 2020 年所得税费用 2020 年应税所得＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝ 100＋（ 20－ 30）＝ 90 2020 年应交所得税＝ 9025% ＝ 2020 年递延所得税负债增长额＝ 5－ ＝ 借：所得税费用 250 000 贷：应交税费 —— 应交所得税 225 000 递延所得税负债 25 000 2020 年所得税费用 2020 年应纳税所得额＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝ 100＋（ 20－ 0）＝ 120 2020 年应交所得税＝ 12025% ＝ 30 2020 年递延所得税负债增长额＝ 0－ 5＝－ 5（减少） 借：所得税费用 250 000 递延所得税负债 50 000 贷：应交税费 —— 应交所得税 300 000 【例 1513】丁公司 208 年度利润表中利润总额为 12 000 000 元，该公司适用的所得税税率为 25%。 递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。 该公司 208 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （ 1） 207 年 12 月 31 日取得的一项固定资产，成本为 6 000 000 元，使用年限为 10年，预计净残值为 0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。 假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。 （ 2）向关联企业捐赠现金 2 000 000 元。 （ 3）当年度发生研究开发支出 5 000 000 元，较上年度增长 20%。 其中 3 000 000 元予以资本化； 208 年 12 月 31 日，该研发资产达到预定用途， 208 年末未摊销。 税法规定，企业费用化的研究开发支出按 50%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的 150%确定应予摊销的金额。 （ 4）应付 违反环保法规定罚款 1 000 000 元。 （ 5）期末对持有的存货计提了 300 000 元的存货跌价准备。 第一步，计算应交所得税。 应纳税所得额＝利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法）＝ 1 200 ＋（会计折旧费 120－税法折旧费 60）＋ （捐赠营业外支出 200－ 0）＋ （研发管理费用 200－ 200150% ）＋（罚款营业外支出 100－ 0）＋ （资产减值损失 30－ 0）＝ 1 490（万） 应交所得税＝ 1 49025% ＝ （万） 不用公式则需分析判断。 第二步，计算暂时性差异 第二步，确定暂 时性差异。 首先应判别哪些项目产生的是暂时性差异，判别依据是 “ 是否影响未来 ” ，不影响未来的差异是永久性差异；会影响未来的差异是暂时性差异。 （ 1）固定资产，暂时性差异；（ 2）捐赠，永久性差异；（ 3） 费用化研发支出是永久性差异，但资本化研发支出即无形资产是暂时性差异，但这类暂时性差异是特殊情况，不确认递延所得税资产（见教材【例 1511】，后讲） ；（ 4）罚款，永久性差异；（ 5）存货，暂时性差异。 要考虑两项暂时性差异均为资产类暂时性差异，按公式计算。 第三步，计算递延所得税负债（或资产）增长额 固定资产暂时性 差异＝账面价值 2 540 万－计税基础 2 600 万＝－ 60 万＝可抵扣 60万 存货暂时性差异＝账面价值 800 万－计税基础 830 万＝－ 30 万＝可抵扣 30万 两项暂时性差异均为可抵扣。 注意：应纳税与可抵扣不能抵消。 递延所得税资产期末余额＝（ 30 万＋ 60 万） 预计转回税率 25%＝ 万 递延所得税资产增长额＝递延所得税资产期末余额 万－递延所得税资产期初余额0＝ 万 本题没有应纳税暂时性差异，即没有递延所得税负债。 第四步，做分录 递延所得税资产增加额 万，资产增加记在借方。 根据分录倒挤计算所 得税费用。 借：所得税费用 3 500 000 递延所得税资产 225 000 贷：应交税费 —— 应交所得税 3 725 000 所得税四步法 第一步，计算应交所得税 应交所得税 =[利润总额＋费用（会计－税法）－收入（会计－税法） ] 现行税率 第二步，计算暂时性差异（公式符号性质） 暂时性差异＝（资产类）账面价值－计税基础 暂时性差异＝（负债类）（账面价值－计税基础） （－ 1）＋Ｘ＝应纳税Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ 第三步，计算递延所得税负债（或资产）增长额 ＝期末应纳税暂时性差异 预计转回税率－递延所得税负债期初余额 第四步，做分录（根据四科目平衡计算所得税费用）。 第二部分 所得税会计的特殊问题 一、所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 二、特殊项目产生的暂时性差异 三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况 四、递延所得税计入资本公积等特殊项目 五、合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税 六、所得税的列报 知识点 7:所得税会计的特殊问题 一、所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（第二节三） 倘若税率发生变化 ，则应按新税率反映递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，其与原账面余额的差额计入所得税费用等科目。 思路是：完全冲销递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额，并按新税率重新计算确认。 调整额＝递延所得税负债（或递延所得税资产）原有余额 / 原税率 （新税率－原税率） 新账面余额＝原账面余额＋调整额 【 例题 5 计算题】接【例题 2】的条件，假设 A 公司所得税率从 2020 年 1 月 1日起改为 15%（之前不知税率会变化），其他资料不变。 【正确答案】 2020 年 1月 1日，递延所得税负债的原有余额为 ，应纳税暂时性差异期初余额（即 07 年末余额） 10 万，按新税率 15%计算递延所得税负债： 递延所得税负债新余额＝ 1015% ＝ （万元） 应调整递延所得税负债＝ － ＝－ 1（万元） 借：递延所得税负债 10 000 贷：所得税费用 10 000 知识点 8:特殊项目产生的暂时性差异 二、特殊 项目产生的暂时性差异 （第一节五（三）） 暂时性差异一般是由资产或负债产生的，但有两种例外（即有两种暂时性差异不是由资产或负债产生的）：。 （ 1）广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入 15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 （ 2）职工教育经费按工资总额的 %扣除，超过部分以后年度扣除。 该类 “ 项目 ” 可能账面上没有记录为资产或负债，但会导致未来少交税，即会产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。 【例 158】甲公司 208 年发生广告费 10 000 000 元，至年末已全额支付给广告公司。 税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入 15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。 甲公司 208 年实现销售收入 60 000 000元。 【正确答案】本例中，超标的广告费 100 万（ 1 000 万－ 6 000 万 15% ）元，可以结转以后年度税前扣除，形成了可抵扣暂时性差异 100 万元，应确认递延所得税资产 25 万元（假设税率为 25%）。 【例题 6 计算题】甲公司于 207 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额。 该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 【正确答案】 2020 年甲公司发生亏损 2 000 万，按规定可在以后 5年税前弥补，假设甲公司适用所得税率为 25%，则，未来可少交税 500（ 2 00025% ）万，应确认递延所得税资产 500万。 知识点 9:不确认递延所得税负债和递延所得税资产的情况 三、不确认递延所得税负债和递延所得税资产的特殊情况（第二节一（一） （一）2） 应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异一般可确认为递延所得税资产。 除非出现三种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。 （一）免税合并形成的商誉 税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为 0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。 原因有二： 第一，若确认，则产生新的递延所得税负 债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环； 第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。 ☆ 补充：企业合并的所得税处理 税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。 （ 1）一般情形（应税合并） 一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。 合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。 比如， A 公司兼并 B公司，双方所得税率均为 25%，当日， B公司一项固定资产。