审计报告讲座上海证券交易所上市公司部(112页)-审计(编辑修改稿)

审计报告讲座上海证券交易所上市公司部(112页)-审计(编辑修改稿)内容摘要：

财务报表采用合理的方法进行分类和汇总，既不过于详细，也不过于浓缩； 财务报表采用一定的方式反映了交易和事件的实质，这一方式在可接受的范围内反映了财务状况、经营成果和现金流量，而且这一范围是合理的和可行的。 个人观点 符合公认会计准则与公允表达并不是同一概念，公允表达的含义比符合 GAAP的含义更广。 财务报表是否公允表达需要借助于审计人员的主观判断，但财务报表符合 GAAP与 “ 公允表达 ” 在很多情况下是一致的，审计人员在审计实务中，主要依据 GAAP来确定财务报表是否公允表达，而不是审计人员的职业判断。 准则应明确符合 GAAP与 “ 公允表达 ” 之间的关系，而不是为“ 公允表达 ” 确立一套客观的判断标准。 目前审计准则夸大了会计准则的局限性，过分强调审计人员职业判断的做法，很可能会增加审计人员的审计责任。 说明段的含义 无保留意见＋说明段从性质上讲仍属无保留意见 解释和说明的事项只是因为该事项对报告使用者正确理解财务报表非常重要，审计人员才于审计报告中进行强调或提示 解释和说明的事项并不表明财务报表与 ‚ 既定标准 ‛ 的符合程度，低于标准无保留意见下财务报表与 ‚ 既定标准 ‛ 的符合程度。 说明段的信息有助于弥补标准化审计报告在灵活提供信息方面的不足，提高报告使用者对审计意见或财务报表的进一步理解 当前有人认为无保留意见 +说明段是界于保留意见和标准无保留意见之间的一种意见，这其实是一种误解。 说明段涉及的主要事项 需要说明的事项主要有以下几种（美国 ）： ； AICPA理事会指定团体所颁布会计准则的偏离； ； ； ； S－ K所要求的季度财务信息被省略或未经复核； GASB所要求的补充信息被省略，这些信息与 FASB或 GASB的规定不一致，审计人员不能对这些信息实施相应的审计程序或不能消除对这些信息是否与 FASB或GASB的是否一致的重大怀疑； ；。 保留意见 保留意见指财务报表总体上公允表达，但审计人员认为存在部分 ‚ 缺陷 ‛ 而发表的一种审计意见。 总体上公允表达； 局部存在一定的 ‚ 缺陷 ‛。 报告使用者可以在总体上对财务信息予以信赖 发表保留意见的条件 发表保留意见的条件归纳为两个方面： 财务报表局部不符合会计准则； 审计范围受到限制。 各国对发表保留意见条件的规定 国际审计准则 国际审计准则第 13号（ 1994第 36段）规定发表保留意见的条件包括： a、审计人员的工作范围受到选择； b、与管理当局在所选择会计政策、所运用的会计方法的可接受性或财 务报表披露的充分性方面存在分歧。 美国 美国 （ 1995第 20段）规定发表保留意见的条件包括： a.、缺乏充分足够的证据性事项，或审计范围受到限制，使审计人员认为不能发表无保留意见，也不能发表拒绝表示意见； b、在审计基础上，审计人员相信，财务报表包含对公认会计准则的背离，其影响是重要的（ material），并认为不能发表否定意见。 英国 英国 SASs600（ 1993第 33段）规定发表保留意见的条件为： a、审计人员检查范围受到限制； b、审计人员在财务报表事项的处理和披露方面与管理当局存在分歧。 保留意见的意见表达 审计人员在说明发表保留意见的理由时，应明确表明，是由于财务报表局部偏离公认会计准则（或与管理当局有分歧）还是由于范围限制，而且在可能的情况下，应指明保留事项的金额以及对财务报表总体的影响 意见段开头应使用 ‚ 除 XX之外 ‛ 之类的术语，一方面可以合理地界定审计人员的审计责任，另一方面也可以通知报告使用者 ‚ 财务报表其他部分不存在重大缺陷 ‛ ，而且财务报表总体上是公允表达的。 1988年以前保留意见的审计报告中，有两种形式的保留意见：一是 ‚ 除外（ Except for） ‛ 型保留意见；二是 ‚ 鉴于（subject to） ‛ 型保留意见（主要针对不确定性）， ‚ 鉴于（subject to） ‛ 型保留意见由于未指明保留事项是因为偏离公认会计准则（或与管理当局有分歧）还是因为范围限制，而仅仅对不确定事项进行罗列，而最终被取消。 保留意见＋说明段 保留意见＋说明段是指，审计人员在发表保留意见时，除在意见段前增加说明段说明发表保留意见的理由，还在意见段后增加说明段对财务报表已披露的一些重要事项进行提示。 说明段涉及的事项与无保留意见中说明段涉及的事项相同。 自 95年度起，我国上市公司出现很多保留意见 +说明段的意见类型。 保留意见中增加说明段，可以提高报告使用者对审计意见及财务报表的正确理解。 实务中保留意见存在的问题 实务中保留事项大致可归纳为五种情况： 范围限制； 违反会计准则； 违反一贯性； 不确定性； 罗列事项。 存在的问题： 对不确定性仅仅表明事项的存在，而没有明确说明是由于 ‚ 范围限制 ‛ ，还是由于 ‚ 违反会计准则 ‛。 存在大量的 ‚ 罗列事项 ‛ 的审计报告。 所谓 ‚ 罗列事项 ‛ 审计报告只对某些 ‚ 例外事项 ‛ 进行简单的罗列，而没有表明问题的性质（如是由于范围限制还是由于违反会计准则）、重要性以及对财务报表的影响。 案例一 如会计报表附注十 ‚ 其他重要事项 ‛ 第 2项所述，贵公司 xx年度在没有办理过户手续的情况下转让 xx（集团）股份有限公司 1584万股法人股，将转让收入 4752万元分别确认为主营业务收入和主营业务成本。 次年度拟办理过户手续时，发现原转让方将上述法人股挪借给其母公司海南顺风股份有限公司用于质押融资，为此，海南顺风股份有限公司已返回贵公司 4725万元，同时支付赔偿金 1584万元和资金占用费 1283万元，贵公司在比较会计报表中调减 1997年确认的与此有关的主营业务收入和主营业务成本，同时将赔偿金和资金占用费 2867万元确认为 1997年度的营业外收入。 贵公司未披露 1997年度存在的关联方关系及关联交易。 我们认为，除 XX之外 …… 案例二 在审计过程中，我们发现： 200x年贵公司将原投资比例 45%的联营单位xx有限公司的 25%的股权转让给美国 xx海外控股公司，同时对 xx有限公司改用成本法进行核算，并将 200x年至 200x年用权益法核算已计入投资损失中的 20%部分，计人民币 ，调整为 200x年的投资收益。 截至 200x年 12月 31日止，贵公司短期投资中企业间借款达 ，占资产总额的 %。 其中，借给 xx房地产开发有限公司 ，借给 xx集团东海总公司。 比 200x年末增长 %,基于上述两户公司的借款逐年递增，我们不能依据贵公司提供的资料，在短期内可能回收的投资金额作出合理估计。 贵公司为其他企业提供担保，已由司法部门判决承担连带责任，涉及金额人民币 6550万元，截止审计不过日止，我们无法该事项对公司损益的影响程度。 我们认为 ， 除 XX之外 …… 罗列事项评价 所谓 ‚ 罗列事项 ‛ 审计报告只对某些 ‚ 例外事项 ‛ 进行简单的罗列，而没有表明问题的性质（如是由于范围限制还是由于违反会计准则）、重要性以及对财务报表的影响。 ‚ 罗列事项 ‛ 的审计报告只出现在本世纪的初期，该种意见的审计报告由于缺少审计人员对 ‚ 例外事项 ‛ 性质、重要性等方面的判断，既不利于报告使用者对审计意见的理解，也不利于明确审计责任，因而很早以前即被禁止。 否定意见和拒绝表示意见 条件 重要 重大 偏离公认会计准则 保留意见 否定意见 范围限制 保留意见 拒绝表示意见 否定意见和拒绝表示意见 否定意见和拒绝表示意见是两种不同的意见类型 否定意见和拒绝表示意见都对被审单位不利，但可以将审计人员的法律责任降低到最小的范围 在审计实务中，为保持与客户之间的关系，审计人员有时在应财务报表发表否定意见的情况下，对财务报表发表拒绝表示意见。 各国审计准则一般都强调，应该发表否定意见的审计报告，审计人员不能发表拒绝表示意见。 否定意见的表达方式 意见段的开头一般则使用 ‚ 由于上述原因的影响 ‛ 等类似的术语，因为否定意见下，财务报表总体上因为与 ‚ 既定标准 ‛ 严重背离，而不能做到公允表达。 而保留意见意见段的开头一般使用 ‚ 除 xx之外 ‛ 等类似的术语。 否定意见的报告格式 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的 ABC股份有限公司 (以下简称 ABC公司 )20 1年 12月 31日的资产负债表以及20 1年度的利润表和现金流量表。 这些会计报表的编制是 ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。 审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。 我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 如会计报表附注 所述， ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。 如果按权益法核算， ABC公司的长期投资账面价值将减少 万元，净利润将减少 万元，从而导致 ABC公司由盈利 万元变为亏损 万元。 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会 计准则和 《 会计制度 》 的规定，未能公允反映 ABC公司 20 1年 12月 31日的财务状况以及20 1年度的经营成果和现金流量。 会计师事务所 (盖章 ) 中国注册会计师： (签名并盖章 ) 拒绝表示意见的表达方式 引言段 ： 不使用 ‚ 我们接受委托，审计了 …… ，我们的审计是按照公认审计准则进行的，我们的责任是对这些财务报表表达审计意见 ‛ 之类的表述。 意见段： 意见段开头应使用 ‚ 由于审计范围受到严重限制 ‛、 ‚ 由于无法实施必要的审计程序 ‛ 、 ‚ 由于无法获取必要的审计证据 ‛ 之类的术语，而不是象保留意见那样使用 ‚ 除 xx之外 ‛ 等类似的术语。 拒绝表示意见的报告格式 审 计 报 告 ABC股份有限公司全体股东： 我们接受委托，对后附的 ABC股份有限公司 (以下简称 ABC公司 )20 1年 12月 31日的资产负债表以及 20 1年度的利润表和现金流量表进行审计。 这些会计报表的编制是 ABC公司管理当局的责任。 ABC公司未对 20 1年 12月 31日的存货进行盘点，金额为 万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。 会计师事务所 (盖章 ) 中国注册会计师： (签名并盖章 ) 案例三 我们接受委托，对贵公司 …… 进行了审计，这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。 我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。 在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。 由于国内电视机市场在 1997年度发生的急剧变化导致了贵公司主要产品的市场售价低于其生产成本 ,贵公司制造黑白电视机玻壳和黑白电视机显像管的生产线自 1997年 6月起停产 ,至本报告签发日止仍未恢复生产 . 贵公司截至 1998年 12月 31日止的存货帐面价值计人民币 67,886， 736元系以历史成本入帐。 鉴于黑白电视机生产的现状，我们无法采用适当的审计程序评估是否需要对在会计报表中按可变现净值已计提的存货变现损失准备计人民币 13， 016， 261元作出进一步的相应调整。 由于国内电视机市场在现阶段存在的不确定性，且贵公司于 1998年 12月 31日的流动负债超过流动资产共计人民币 969， 649， 033元，我们无法确认贵公司仍依据持续经营假设编制的会计报表的合理性。 我们认为，由于上述原因对贵公司会计报表的整体反映的影响程度不能确定。