06年新会计准则应用指南(编辑修改稿)

06年新会计准则应用指南(编辑修改稿)内容摘要：

以及正处于公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的主体。 如果证券不公开交易的主 体遵循国际财务报告准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息。 （二）次要分部信息披露 国际会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次要分部信息的披露提出了如下要求： 以资产所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息： 就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户的销售总收入的 10%或以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的 10%或以上的业务分部，报告：来自外部客户的分部收入；分部资产 12 的账面金额；购置不动产、厂房和设备及无形资产的成本。 如地区客户所在地不同于资产所在地，则以地区客户所在地 为基础，披露来自外部客户的收入。 以客户所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息： 就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户的销售总收入的 10%或以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的 10%或以上的业务分部，报告：来自外部客户的分部收入；分部资产的账面金额；购置不动产、厂房和设备及无形资产的成本。 如资产所在地不同于客户所在地，则按资产所在地，披露分部资产账面金额； ，则按资产所在地，披露购置资产和无形资产的成本。 新会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次 要分部信息的披露提出了如下要求：就对外交易收入占企业对外交易收入总额的 10%或以上、或分部资产占所有分部资产的 10%或以上的业务分部，报告：对外交易收入；分部资产的账面价值总额。 （三）主要分部报告形式确定 国际会计准则：主体的内部组织和管理结构及其对董事会和总经理的内部财务报告制度也是确定主要分部报告形式的基础之一。 三、新会计准则的主要内容： （一）分部的确定 分部包括业务分部和地区分部。 划分分部的依据是风险和报酬。 业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。 该组成部分承 担了不同于其他组成部分的风险和报酬。 业务分部与一般意义的部门并不完全相同。 企业的组织和内部报告系统可以作为确定分部的参考。 在确定业务分部时，应考虑以下主要因素： 产品或劳务的性质； 生产过程的性质； 产品或劳务的客户类型或类别； 产品销售或劳务提供所使用的方法； 产品生产或劳务提供所处的法律环境。 地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。 13 该组成部分承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和报酬。 地区分部与地理意义上的地区并不完全相 同。 地区可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。 在确定地区分部时，应考虑以下主要因素： 所处经济、政治环境的相似性； 在不同地区经营之间的关系； 生产经营的相似性； 某一特定地区经营相关的特别风险； 外汇管理规定情况； 潜在的货币风险大小。 （二）报告分部的确定 业务分部和地区分部是报告分部确定的基础。 确定报告分部的几个标准： a) 重要性的标准（ 10%）； b) 报告分部比重达到 75%的标准； c) 报告分部的数量一般不超过 10 个。 （三）分部报告的形式 分部报告的 形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。 确定的依据是风险和报酬差异的主要原因。 主要分部报告形式按下列原则确定： 企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报告分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 （四）分部会计信 息披露 对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产和分部负债等。 14 企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信息相衔接。 次要报告形式披露收入、资产。 在计量和报告对其他分部交易收入时，除其他具体会计准则另有规定外，分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。 分部间转移交易价格的确定原则及其变更，应当予以披露。 企业应当披露分部会计政策。 分部会计政策是编制合并财务报表或个别财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策 四、 有关衔接及变更： 企业首次采用该准则，应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分部的构成情况。 首次采用应提供上期的比较数据。 企业改变其分部的分类，应提供上期的比较数据。 如无法提供比较数据，应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息。 五、相关建议： （一）关于《分部报告》的适用范围 新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定提供分部信息，我们认为是比较合理的，充分的分部信息披露有利于会计信息使用者的判断。 反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不大，这 种情况下，我们可以认为其风险与报酬差异不大，不划分分部，从而不进行披露。 换句话说，企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，经营风险和报酬差异较大时，应充分披露分部信息。 （二）关于次要会计信息的披露问题 在国际会计准则中，以地区分部作为主要分部报告形式时，要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息，而我国新准则未作此规定，我们认为国际会计准则有其合理性，资产所在地分部信息反映生产等信息，而客户所在地分部信息反映销售等信息，单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和报酬情况，所以要求进一步区分资产所在地和客 户所在地披露分部信息有其合理性，值得我国借鉴。 五、《 合并财务报表》 准则应用指南 我国财政部于 1992 年 11 月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。 ”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。 此后， 1995 年 2月，财政部制定并颁布了《合 15 并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。 之后，在 1998 年 1 月发布的《股份有限公司会计制度 —— 会计科目和会计报表》 和2020 年 12 月颁布的《企业会计制度》第 158 条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额 50%以上（不含 50%），或虽然占该单位资本总额不足 50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。 ”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。 可以看出，在过去的近 10 年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于 2020 年 6 月 22 日发布了《企业会计准则第号 —— 合并财务报表》（征 求意见稿）。 该意见稿是在我国《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第 27号 —— 合并财务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。 下文为了叙述上的方便，将征求意见稿之前发布的有关合并会计报表相关规范行文件统称为“旧准则”，同时，将征求意见稿简称为“新准则”。 一、新旧会计准则主要差异 相关概念界定上的差异 对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。 在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司 和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。 ”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。 可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。 新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为直到 1998 年企业才开始编制现金流量表。 对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接 关系到合并财务报表的编制范围。 在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。 ”在新准则中，子公司是“指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。 ”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。 16 合并范围的差异 关于合并范围的规定，新旧准则对合并范 围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的火母公司不能控制的被投资单位。 无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程 或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。 其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字 [1996]2 号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行 和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。 ”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。 取消了比例合并法 对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第 158 条中有关合并报表的相关规定中。 企业会计制度第 158 条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。 在新准则中，考虑到控制 实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司党方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。 合并财务报表的范围 在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分 配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。 17 少数股东权益的列报 我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。 ”而按照新准则第 13 条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。 非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负 债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。 此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。 二、新会计准则与国际会计准则主要差异 合并政策的比较 对于编制合并财务报表的要求，新准则和国际会计准则都要求母公司编制合并财务报表，并都规定了编制合并财务报表的例外情况，不过两个准则在具体的规定方面还是存在一定的差异。 比如在新准则的第四条中规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债 权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规定编制合并财务报表。 关于合并报表报告日 中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表的报告日为基准，并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致，但是对于报告日不同的情形，国际会计准则中要求，子公司通常为合并需要应编制与母公司报表日相同的财务报表，此外， IAS27 还规定，若子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表，但应对子公司 资产负债报表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要。