现行会计计量的困惑与探讨(编辑修改稿)

现行会计计量的困惑与探讨(编辑修改稿)内容摘要：

益价值来源于未来 盈利水平，而与企业所有者权 益的投入成本、现行市价、现行成本无关，因此 也得不出资产 负债 =所有者权益的结论。 五 、 合并会计报表 是否 具有 合法性、合理性 合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，反映的对象通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。 合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。 因此，合并报表能够向财务 报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。 合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情 况的发生。 但是，我们认为合并财务报表在实际操作中依然存在一些缺陷 ： 首先合并财务报表缺乏法律基础，从法律理论上讲，母公司与子公司均是独立的法人单位，对外独立承担民事权利、民事义务。 合并财务报表会将子公司的资产、负债及所有者权益并入母公司，母公司实际并未对子公司的资产负债享有权利和承担义务，合并报表会计处理与实际情况不符，实质重于形式的 会计理论没有很好的解决这一法律冲突与矛盾。 第二，合并财务报表抵消了母公司与子公司正常的内部交易，未能真实地反映母公司的资产、负债及所有者权益。 例如， B 公司为 A 公司的全资子公司， A 公司将其成本为 10 万的库存商品，以市价销售给 B公司为 12万，不考虑相关税的问题， A公司的销售利润为 2 万，但根据会计准则有关合并报表的规定 ，对该项交易行为进行抵消，抵消的结果是不产生任何销售利润，库存商品账面价值仍为 10 万，而其市场的公允价值是 12 万，而准则仅对存货计提跌价准备，却未对账面价值与公允价值的升值进行调整，进而导致合并 财务报表中的资产和损益未能公允地反映。 第三，合并财务报表增加母公司不必要的法律风险和财务风险。 合并报表反映的是集团整体的资产、负债及所有者权益，一旦子公司存在有毒资产或财务报表存 在瑕疵，就会将风险和责任转移给母公司。 因此，母公司会增加不必要的法律风险和财务风险。 六 、 资产 存续期间 计提折旧 或者摊销 是否合理 现行的会计理论认为， 企业的固定资产长期参加生产经营而仍保持其原有的实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品成本中，构成了企业的费用。 因而，随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收 入中得到补偿。 折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实实在在的货币资金，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内体现，无论在权责发生制还是收付实现制，计提折旧都是必需的。 因此如果不计提折旧或不正确的计提折旧，都将对企业计算产品成本或营业成本计算损益产生错 误的影响。 同时，固定资产的磨损分为有形磨损和无形磨损。 其理论依据是固定资产在生产经营中有损耗，并且成本、费用发生流转到产品当中，实现收入、费用配比，对转移的到产品那部分损耗进行补偿。 如果该固定资产不是用于生产产品，则不能发生转移，那又如何配比呢。 如果该固定资产在存续期间未发生损耗，那来的成本、费用呢。 如果该固定资产在存续期间，不但没有损耗且发生升值，还计提折旧的话。 显然，固定资产计提折旧缺乏理论依据。 因此，笔者认为，资产在后续计量只存在升值或者贬值，不存在折旧的问题。 对资产的减升值应反映在价值 变动科目或者商誉。 摊销指对除固定资产之外，其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法，与固定资产折旧类似。 摊销费用计入管理费用中减少当期利润，但对经营性现金流没有影响。 同样，对类似无形资产也 一样存在升值或者贬值，不存在摊销 情形。 由于土地使用权未来存在较大的升值 空间 ，就更不应该出现摊销的问题。 七 、 企业持续经营期间形成商誉 是否具有 可计 性 现行会计理论将 商誉价值＝ 收购 企业投资成本－被并企业净资产的公允 价值。 它是将企业净资产的收买价与其公允价值总和之间的差额作为企业商誉的价值。 而商誉并不是在企业收购时发生，事情上，商誉贯穿企业经营始终，那么企业在持续 经营条件下，商誉也应该予以计量，实践中商誉之所以没有计量 ,主要是由于 ； 2. 现行 资产观认为资产 都应该是企业过去的交易或事项所取 得的。 即使企业拥有了某项未来经济利益，如果没有明确的交易或事项，也不能确认为资产。 这使得自创商誉被排除在企业资产之外。 笔者认为，既然现行会计理论将企业收购商誉 价值＝购受企业投资成本－被并企业净资产的公允 价值，那么在持续经营情况下 ，也应该考虑商誉计量， 由于 企业在持续经营期间 并不存在商誉收购价值，因此应将企业现时的股权价值作为收购价格予以考虑。 企业整体资产包括有形资产和无形资产，投资者买卖股票时，相应拥有或者转让了股票所代表的企业整体净资产价值即包括了有形资产和无形资产，而会计计量仅对有形资产和可辨认无形资产 进行计量，而对在企业发挥重要作用的自创商誉未予计量，从而导致所有者权益账面价值与市价之间存在差异，这种价值差异性应该确认为企业的商誉，并作为企业整体价值构成部分，因此，企业持续经营期间，商誉是可以明确计量，其交换价值价值来源于股票市价（所有者权益市价） 净资产公允价值之差。 应该明确是这种商誉价值体现是商誉市场价格并不等同 现值。 对于上市公司而言， 股 票交易其实 就 是产权交易，股票市价 实际上反映上市公司在持续经营情况下近似的收购市场价格，因此，在持续经营情况下商誉价值 ＝ 股权市价（所有者权益市价） －被并企业净资产的公允 价值 ，在企业并购时，商誉交换价值表现为收购价格 净资产公允价值。 八 、现行会计计量股本是否 应该 等于 实收资本 现行准则规定，上市公司发行股票，溢折价计入资本公积科目反映，形成了实收资本的情况与股本的不一致。 例如： A 公司发行新股，票面金额 1 元，发行价 5 元，发行数量 1亿股，投资者全部认购完毕，现行的会计处理：借：银行存款 5 亿元 贷：股本 1亿元 资本公积 4亿元，我们发现公司实收资本 5亿元，被分拆为股本 1亿元，资本公积 4亿元，其目的便于股份的确定，但是也不应该违背这样一个基本事实，公司实收资 本 5 亿元，与未上市之前不同是公司股权价格发生变化，即溢价发行时，公司的原始股发生升值，折价发行时则发生贬值。 因此，不管溢价或者折价发行，不应该影响实收资本（股本）情况。 根据会计准则的规定，股本是计量股东投入资本的情况，而不是计量股份的多少。 因此，现行股份发行的会计处理不符合客观现实。 笔者认为，新股发行不管是否溢（折）价发行，均应按实收资本情况计入股本科目核算，换言之，资本公积科目不再反映股本的溢折价发行情况。 否则，实收资本必然不等于股本。 九、 价值变动 是否真的 形成所谓利得或者损失 价值变动是资产、负债账面值 与市场价格之间差异。 公允价值会计将价值变动视为所谓利得或者损失，计入利润，也就是说，将传统会计收付实现制原则改变为全面收益观。 笔者认为， 1价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认； 现行 成本并没有节约 ， 因采取某 种 行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，当采取行动后就没有了，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用， 因此， 现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论。