财政部会计司会计准则讲解chapter03--长期股权投资02

财政部会计司会计准则讲解chapter03--长期股权投资02内容摘要：

60 000 000 营业外收入 12 000 000 (二 )投资损益的确认 采用权益法核算的长期股权投资 ,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时 ,在被投资单位账面净利润的基础上 ,应考虑以下因素的影响进行适当调整 : 一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 ,应按投资企业的会计政 策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 权益法下 ,是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 ,作为一个整体其所产生的损益 ,应当在一致的会计政策基础上确定 ,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的 ,投资企业应当基于重要性原则 ,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。 另外 ,投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的 ,也应进行相关调整。 二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额 ,以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单 位净利润的影响。 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的 ,而投资企业在取得投资时 ,是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本 ,取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下企业会计准则讲解 — 长期股权投资 第 13 页 共 29 页 在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。 取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的 ,未来期间 ,在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额推销额以及资产减值准备金额等进行调整。 应予关注的是 ,在对被 投资单位的净利润进行调整时 ,应考虑重要性原则 ,不具有重要性的项目可不予调整。 符合下列条件之一的 ,投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础 ,计算确认投资损益 ,同时应在附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因 : (1)投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。 某些情况下 ,投资的作价可能因为受到一些因素的影响 ,不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础 ,或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊 ,无法取得其公允价值。 这种情况下 ,因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得 ,则无法 以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。 (2)投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比 ,两者之间的差额不具重要性的 .该种情况下 ,因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大 ,要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。 (3)其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料 ,不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。 例如 ,要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整 ,需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息 ,在无法获得被投资单位相关信息的情况下 ,则无法 对净利润进行调整。 (例 3－ 9) 沿用 (例 3－ 8)中的有关资料 ,假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下 ,取得投资当年被投资单位实现净利润 l600 万元 .投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度 ,两者之间采用的会计政策相同 .由于投资时被投资单位各项资产、负偾的账面价值与其公允价值相同 ,不需要对被投资单位实现的净损益进行调整 ,投资企业应确认的投资收益为 480万元。 企业会计准则讲解 — 长期股权投资 第 14 页 共 29 页 (例 3－ 10) 甲公司于 20 7 年 1 月 10 日购入乙公司 30%的股份 ,购买价款为 2200万元 ,并自取 得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。 取得投资当日 ,乙公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元 ,除表 3－ 2 所列项目外 ,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表 3－ 2 单位 :万元 账面原价 已计提折旧或摊销 公允价值 乙公司预计使用年限 甲公司取得投资后剩余年限 存货 500 700 固定资产 1,200 140 1,600 20 16 无形资产 700 140 800 10 8 小计 2,400 380 3,100 假定乙公司于 20 7 年实现净利润 600 万元 ,其中在 甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。 固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销 ,预计净残值均为 0。 甲公司在确定其应享有的投资收益时 ,应在乙公司实现净利润的基础上 ,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 (假定不考虑所得税影响 ): 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝ (700－ 500)80%＝ 160(万元 ) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝ 1600247。 16－ 1200247。 20＝ 40(万元 ) 无形资产公允价值 与账面价值差额应调整增加的摊销额＝ 800247。 8－ 700247。 10＝ 30(元 ) 调整后的净利润＝ 600－ 160－ 40－ 30＝ 370(万元 ) 甲公司应享有份额＝ 370 30%＝ 111(万元 )确认投资收益的账企业会计准则讲解 — 长期股权投资 第 15 页 共 29 页 务处理为 : 借 :长期股权投资 —— 损益调整 1 110 000 贷 :投资收益 1 110 000 (三 )取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资 ,投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润 ,应区别以下情况分别处理 : 的 ,应抵减长期股权投资的账面价值。 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时 ,借记“应收股利”科目 ,贷记“长期股权投资 (损益调整 )”科目。 分 ,但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额 ,应作为投资收益处理。 被投资单位宣告分派现金股利或利润时 ,按照应分得的现金股利或利润金额 ,借记“应收股利”科目 ,按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额 ,贷记“长期股权投资 (损益调整 )”科目 ,上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。 得的现金股利或利润超过已确认投资收益 ,同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分 ,该部分金额应作为投资成本的收回。 (四 )超额亏损的确认 长期股权投资准则规定 ,投资企业确认应分担被投资单位发生的损失 ,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 ,投资企业负有承担额外损失义务的除外。 这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目 ,比如 ,企业对被投资单位的长期债权 ,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间 不准备收回的 ,实质上构成对被投资单位的净投资。 应予说明的是 ,该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 企业会计准则讲解 — 长期股权投资 第 16 页 共 29 页 按照长期股权投资准则规定 ,投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时 ,应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑 ,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下 ,如果仍有未确认的投资损失 ,应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。 另外 ,投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时 ,除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值 以外 ,如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第 l3 号 —— 或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。 企业在实务操作过程中 ,在发生投资损失时 ,应借记“投资收益”科目 ,贷记“长期股权投资 (损益调整 )”科目。 在长期股权投资的账面价值减记至零以后 ,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 ,继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目 ,贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的 ,按照或有事项准则的规定 ,对于符合确认条件的义务 ,应确认为当期损失 ,同时确认预计负债 ,借记“投资收益”科目 ,贷记“预计负债”科目。 在确认了有关的投资损失以后 ,被投资单位于以后期间实现盈利的 ,应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值 ,同时确认投资收益。 即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目 ,贷记“投资收益”科目。 (例 3－ 11) 甲企业持有乙企业 40%的股权 ,能够对乙企业施加重大影响。 20 4年 12 月 31 日该项长期股权投资的账面价值为 4000 万元。 乙企业 20 5 年由于－项主要经营业务市场条件发 生变化 ,当年度亏损 6000 万元。 假定甲企业在取得该投资时 ,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等 ,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。 则甲企业当年度应确认的投资损失为 2400 万元。 确认上述投资损失后 ,长期股权投资的账面价值变为 1600 万元。 如果乙企业 20 5 年的亏损额为 12 000 万元 ,甲企业按其持股企业会计准则讲解 — 长期股权投资 第 17 页 共 29 页 比例确认应分担的损失为 4800 万元 ,但长期股权投资的账面价值仅为 4000 万元 ,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目 ,则甲企业应确认的投资损失仅为 4000万元 ,超 额损失在账外进行备查登记；在确认了 4000 万元的投资损失 ,长期股权投资的账面价值减记至零以后 ,如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1 600 万元 ,该款项从目前情况看 ,没有明确的清偿计划 (并非产生于商品购销等日常活动 ),则甲企业应进行的账务处理为 : 借 :投资收益 40 000 000 贷 :长期股权投资 —— 损益调整 40 000 000 借 :投资收益 8 000 000 贷 :长期应收款 8 000 000 (五 )被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时 ,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 ,在持股比例不变的情况下 ,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分 ,相应调整长期股权投资的账面价值 ,同时增加或减少资本公积。 (例 3－ 12) A 企业持有 B 企业 30%的股份 ,能够对 B 企业施加重大影响。 当期 B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为 1 200 万元 ,除该事项外 ,B 企业当期实现的净损益为 6400 万元。 假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策、会计期间相同 ,投资时 B 企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。 A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时 : 借：长期股权投资 —— 损益调整 19 200 000 —— 其他权益变动 3 600 000 贷 :投资收益 19 200 000 资本公积 —— 其他资本公积 3 600 000 (六 )股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利 ,投资企业不作账务处理 ,但应于除权日注明所增加的股数 ,以反映股份的变化情况。 三、长期股权投资的减。