论纳税人权利之宪政基础

论纳税人权利之宪政基础内容摘要：

的理论成果。 事实上，国民主权和人权保障是近代资产阶级革命贡献给人类的两大政治遗产。 现代民主国家的立宪政治，离开国民主权和基本人权的保障则失去其正当性的基础。 因此，人权是纳税人权利的宪政基础中一个重要内容。 人权这一概念是自然法学派孜孜不倦倡导的 自然权利 长期酝酿发育，直至资产阶级启蒙思想家深化提升为一整套 天赋人权 的理论体系而得以建立，并借助经济进步和近代资产阶级革命的力量，在法律制 度上得到较为广泛、深刻的确认的逻辑结果。 对于人权发展的必然性，借助恩格斯的精辟论述可得到深刻阐述： 一旦社会的经济进步，把摆脱封建桎梏和通过消除封建不平等来确立权利平等的要求提到日程上来，这种要求就必定迅速地获得更大的规模。 …… 这种要求就很自然地获得了普遍的、超出个别国家范围的性质，而自由和平等也很自然地被宣布为人权。 [22]对于人权概念的含义表达，历来为学者、政治家们争论不休。 但无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念： 存在某些无论被承认与否都在一 切时间和场合属于全体人类的权利。 人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。 [23]这一点，在《世界人权宣言》第 2条也有明确表述。 至于哪些是属于这样一种 人之为人所应有的权利 ，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答。 这也是人权的普遍性与相对性的矛盾表现。 [24]但是，这并未妨碍人权得到国际社会广泛的参与、认同与接纳，并得以与国民主权类似的法治保障在大多数国家被普遍实践。 因为，人权的普遍性乃是人权属性的主要方面，而人权普遍性的根基则在于人权的本质是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是 以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则 和 以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则。 这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。 [25]法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。 契约论者据此主张人权是对主权的唯一限制，即使国民 主权亦不例外。 国家的存在只是划定人民与人民之间人权的界限，并给予这些人权一个保障；人民于不侵犯他人权利的范围以内，国家便不能加以侵犯。 也即，人权这种权利，不独非普通法律或普通立法机关所能取消，就是宪法或制宪机关也不能取消。 当由于国民主权行使达成的公意造成对人权的背弃和否认时，这一公意不能获得其主权行使的理由，亦即失去其正当性基础。 尽管这一主张并不被普遍认同，但人权在世界各国的宪法中与国民主权相互配合，共同保障国民的基本权利和自由却是不争的事实。 而这一点，正是我们探讨纳税人权利与人权关系的基础。 尽 管人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，但人权可以而且应该表现为法定权利。 历史已经显示，从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。 人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才 求助于人权 的。 人权的本质决定了人权的普遍性依存于其道德基础，而人权的现实意义也赋予其向法定实态转化的使命。 自近代政治社会以来，人权的理论和实践成果是由民主宪政体制保障的。 这首先与国民主权理论的限度有关。 如同有学者指出，国民主权并不能保障一定得到一个为国民全体谋利益的政府，因为主权的所属并不能解决 主权的行使机关与行使形式问题，民选的专制元首政制也可能与这种主权归属理论相合，从而产生 民主独裁 ；国民主权也可能危及个人自由，因为国民的 共同意志 与真实的正义公道并不总是一致，存在产自国民公意的法律妨及真正公道的实现，从而害及个人的自由。 [26]这也正是 Carl Schmitt 所言， 民主政治体制并不当然带有削弱国家权力的倾向，甚至背道而驰。 亦即，独裁体制更可能建立在民主的基础之上。 [27]因此，国民主权最伟大的功绩和意义在于赋予宪政体制正当性的基础，而国民基本权和自由的真正保证还得依赖普遍性的人权深 深浸润到主权者制定的宪法和法律之中。 人权经由宪政和法治从道德形态转为法律形态，确认国民的各项基本政治、经济、社会、文化权利的另一理由是，人权的本质属性决定了它根植于每一个社会共同体（而不管它采取何种组织行式）所必需的共同道德原则之中，是建立在康德的人道原则基础之上的普遍的最低限度的道德标准 [28]，因此，尊重和维护人权是每一个共同体的 社会义务。 人权概念意味着，根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利 ，因此，国家有义务 建立各种制度和程序 ，制定计划，利用一切资源来满足这些要求（人权的要求）。 [29]目前，人权被写进了世界上大多数国家的宪法和法律之中，但人权作为普遍的最低限度的道德标准 [30]，其作用与意义绝不止于其自身，它必须并且能够作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。 人类所享有的权利和自由无不应以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。 而税法领域正是这样一个不容忽视且尤其需要人权关注的领域。 税收虽是我们为文明社会所必须付出的代价，但国家征税权毕竟是对国民财产权利的一种侵犯，人权在税法领域中的实现，必然体现为对纳税人权利的确认和保障。 从人权的视角分析， 纳税人权利就是人权在税法中的贯彻与实现。 国家职能的实现，使得税收成为必须，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。 作为共同道德原则之一的社会责任原则也要求共同体的成员为共同体的利益应作出必要的牺牲和贡献，这即是税收存在的道德基础。 但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。 现代国家大多是税收国家，税收是整个国家生存运转的命脉。 从这个意义上讲，现代政治的全部意义就在于税的征收和使用。 传统观点认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税 的义务性，纳税人权利被视为与税法性质不容而倍遭冷落和戒备，即使承认纳税人享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。 但自 1919 年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特 ?亨泽尔（ Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税人权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。 日本学者北野弘久就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪政和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。 [31]尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人 纳税者，既 不应该被仅仅当作征收租税的客体 来对待，也不应该 被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵 ， 所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利 ，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。 [32]北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。 人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利据此亦从 普遍性人权那里确立了其确定的、不移的、稳固性的根基。 纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。 从人权的视角审视税法，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人所享有的权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应享有的基本权利。 事实上，现代纳税人权利的发展在很大程度上就是得益于世界人权发展和各国人权保障的有力推动。 [33] 3．法治与纳税人权利 无论是国民主权或是人权保护，均离不开法治的终极保障。 法治既是各项权利的载体，同时其自身蕴涵的深刻理念又是配置权利义务的根源。 法治的理念源远流长。 从古希腊学者毕达库斯最早提出 人治不如法治 之说以来，法治便与权力的制约与自由的保障紧密相连。 法治根源于制约权力的需要。 柏拉图最早明察权力的灾难性 绝对的权力导致腐败和毁灭，亚理士多德在则其《政治学》名篇中旗帜鲜明地首倡法治，主张法律至上和良法之治。 他认为，统治权最终存在于法律之中，执政者合法统治，乃是法治的最高精神。 任何机构、团体个人都不能取得绝对的权力，这是法律的至上性和正当性的根本保障。 [34]古希腊、古罗马的法治思想成为近代西方法哲学家汲取理论营养的珍贵源泉，循着自然法民 主、自由的精神轨迹，英国的哈林顿、洛克、戴雪，法国的孟德斯鸠、卢梭，美国的潘恩、杰斐逊等一批资产阶级政治、法律思想家逐渐创设、发展和完备了近代法治主义思想，并以大革命以及独立战争的伟大实践将法治付诸现实。 尽管这些法治的主张者各异其趣，但一切权力应置于法律的制约之下，人民享有法律下的自由，则是他们思考的中心和共同的信念。 其中，政府与人民之间权力与权利的分配与制约又是讨论最多的议题。 与传统大陆法系国家多强调公民个人之间的平等不同，英美法系国家非常重视政府与人民之间的平等关系。 英国宪法学者戴雪在其《英宪 精义》中所表述的法治思想就包含了政府与人民在法律面前平等、政府行政权力应受严格戒备和限制，以及维护人权的理论观点。 韦德（ ）在其权威著作《行政法》一书中，进一步修正和发展了戴雪的法治观，他将法治精解为合法性原则、裁量限制原则、特权禁止原则、平等原则、罪行法定原则等五项原则，无一不是对政府权力的限制和人民权力的保护。 其中特权禁止原则尤其强调政府与人民在法上的 平等 （ evenhanded），韦德承认政府必须拥有比人民更多的权力，但不允许政府享有不必要的特权及免除普通法。 [35]英国法学家沃 克也认为，现代法治的精义在于，它不是强调政府要维。