建造合同审计讲义

建造合同审计讲义内容摘要：

借：应收账款 900 000 贷：工程结算 900 000 登记实际收到的合同 价款： 借：银行存款 1 300 000 贷：应收账款 1 300 000 确认计量当年的合同收入和费用，并 登记入账： 20 5年确认的合同收入 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 =（ 2 700 000+300 000） （ 864 000+1 026 000） =1 110 000（元） 20 5年确认的合同费用 =2 950 000800 0001 300 000=850 000（元） 20 5年确认的合同毛 利 =1 110 000850 000=260 000（元） 借：营业成本 850 000 工程施工 —— 合同毛利 260 000 贷：营业收入 1 110 000 20 5年工程全部完工，应将 “ 存货跌价准备 ” 科目相关余额冲减 “ 营业成本 ”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲： 借：存货跌价准备 90 000 贷：营业成本 90 000 借：工程结算 3 000 000 贷：工程施工 —— 合同成本 2 950 000 —— 合同毛利 50 000 需要说明的是， 工程施工 与 工程结算 应在资产负债表中以相抵后的差额反映。 如果 工程施工 大于 工程结算 ，其差额反映在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项，这部分款项是企业应向客户收取的款项，因此，应在资产负债表中作为一项流动资产列示；如果 工程结算 大于 工程施工 ，其差额反映在建合同工程尚未完工部分但已办理了结算的款项，这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项，由此，应在资产负债且中作为一项流动负债列系。 完工百分比法下，此项建造工程在 报 表 （部分） 上的列示如下： 建造合同信息表 2．结果不能可靠估计的建造合同 如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量 合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理： （ 1）合同成本能够收 回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当 期确认为合同费用； （ 2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合 同费用，不确认合同收入。 结果不可靠计量 【例 2】 某建筑公司与客户（甲方、业主）签订了一项总金额为 120万元 的建造合 同。 第一年实际发生工程成 03 年 04 年 05 年 应收账款 202000 400000 0 存货： 工程施工 864000 1890000 0 减：工程结 算 1000000 2100000 0 已完工未结算 0 预收账款： 0 已结算未完工 136000 300000 0 资产减值损失 90000 0 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 本 50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建 筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。 本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。 由于客户（甲方、业主）能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确 认利润。 其账务处理如下： 借：营业成本 500 000 贷：营业收入 500 000 如果该公司当年与客户（甲方、业主）只办理价款结算 30 万元，其余款项可能收不回来。 这种情况下，该公司只能将 30万元确认为当年的收入， 50 万元应确认为当年的费用。 其账务处理如下： 借：营业成本 500 000 贷：营业收入 300 000 工程施工 —— 合同毛利 200 000 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。 【例 3】 沿用【例 2】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。 第二年实际发生成本为 30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为 20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下： 第二年合同完工进度＝（ 50+30）247。 （ 50+30+20） ＝ 80% 第二年确认的合同收入＝ 120 80%30＝ 66（万元） 第二年确认的合同成本 =（ 50+30+20） 80％ 50=30（万元） 第二年确认的合同毛利 =6630=36（万元） 账务处理如下： 借：营业成本 300 000 工程施工 —— 合同毛利 360 000 贷：营业收入 660 000 3．合同预计损失的处理 建造承包商正 在建造的资产 ， 类似于工业企业的在产品，性质上 属于 建造 承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。 合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。 【例 4】 某建筑公司签订了一项总金额为 120万元的固定造价合同， 最初预计总成本为 100万元。 第一年实际发生成本 70万元。 年末，预计为完 成合同尚需发生成本 55万元。 该合同的结果能够可靠估计。 该公司在年末应 进行如下账务处理： 第一年合同完工进度 =70247。 （ 70+55） 100％ =56％ 第一年确认的合同收入 =120 56％ =（万元） 第一年确认的合同费用 =（ 70+55） 56％ =70（万元） 第一年确认的合同毛利 ==（万元） 第一年预计的合同损失 =[（ 70+55） 120] （ 156％） =（万元） 其账务处理如下： 借：营业成本 700 000 贷：营业收入 672 000 工程施工 —— 合同毛利 28 000 借：资产减值损失 22 000 贷：存货跌价准备 22 000 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 建造合同的审计 根据施工企业实际情况，建造合同业务流程应划分为：项目投标 ——施工建造 ——按进度结算 ——收回工程款——竣工结算 ——收回工程质量保证金等六个流程。 每个流程需要产生的会计资料、会计处理及对管理层 的影响如下 ： 建造合同业务流程 主要会计资料 对管理层的影响 对会计处 理的影响 项目投 标 编制项目初始成本预算及投标价 决定是否投标 中标后，确定预计利润 施工建设 归集项目实际发生的工程成本，对变更事项，做出预算收入成本变更资料 检查工程进度及其效益情况 计算完工百分比，确认收入成本利润 按进度结算 确定实际完成的工作量，与监理和业主验工计价单，进行工程结算。 检查收付工程款进度，加强工程资金管理。 确认项目工程金结算，确认应收账款 收回工程款 根据工程结算单及其合同结算条款，收回工程价款 检查项目实际现金流能否满足项目需要 确认项目现金流，及时收回工程款 竣工结 算 竣工结算报告 对项目进行最终考核 将工程施工工程结算对冲，收回工程余款及质保金 1）、建造合同信息表的了解。 （ 1）、设备安装合同，合同标的金额，成本，往来项目，均应该不包括增值税 ，以便与账面收入成本一致，增值税审计策略参考应交税金的审计程序。 （ 2）、有关合同税金的审计与应交税金审计程序一致，不再赘述，本文仅仅简单讨论。 2）、建造合同预计总收入的审计 审计关注的要点及其需要取得的资料： （ 1）、关注合同预计总收入的确定是否合理 、真实。 预计收入的内容（要素）是否符合准则的要求。 有无随意调节收入 的情况。 收入的变更有无业主认可的资料。 合同总收入包括：合同中规定的初始收入，执行合同中因变更 (施工图量差及变更设计 )、索赔（各类价差及 自然灾害索赔）、奖励等形成的收入。 建造合同结果能够可靠估计的情况下，合同预计总收入根据承包合同和业主已经认可并验工计价以后的变更、奖励、索赔来预计和变更，不得随意确定合同预计总收入，更不能通过人为调节预计总收入来进行利润调节。 针对国内建造合同市场的尚不规范，在未订立书面建造 合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额时，可暂采用中标价 或者暂估价 作为建造合同的初始预计总收入，待能够准确估计时再作调整。 对于施工企业普遍存在的内部分包，应以内部预算价或分包合同总价加上变更、索赔、奖励金额之后作为合同预计总收入。 （ 2），审计需要取得的资料： 1）、 总承包合同书、分包合同书：查看合同书有关合同价款的规定，合同书标的金额与合同信息表是否一致；查看合同书工程进度款支付方法、时间与账务处理是否有重大差异；查看合同书中预付给乙方的款项与账务处理是否一致。 2）、有关 合同的 合同变更、索赔、奖励等资料：例如补充合同书、合同变更单、工程量变更书、合同变更协议书等，查看合同变更资料有无经业主或第三方认可（有无签章）；查看合同变更资料的双方认可日期，变更生效的日期与合同信息表的变更信息所属年度是否一致 . 根据准则要求，合同变更同时满足下列条件的，才能构成合同收入： 客户能够认可因变更而增加的收入； 该收入能够可靠地计量。 对于合同变更收入的确认，需要提供相应的变更合同或者与变更合同具有类似效力的支持性文件（如合同变更那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 那些寂寞的花朵 黑的花朵 你是天鹅船唯一的花朵 单或者业主的确认单等类似文件）作为合同收入变更的依据。 此合同变更支持性文件应对合同变更的内容如合同金额、工作量变更或者工程单价变更等做出明确的说明。 同时，合同收入发生变更的，应考虑需要相应调整预计总成本 3)、合同标的额为外币的，检查使用汇率是否正确；因汇率变动引起的合同记账金额的变更是否正确。 （ 3）、合同书中质保金的处理 ：建造合同在实施的过程中，建筑承包商的应收工程款中有一部分系业主暂扣的项目质量保证金，有从工程验工计价中分期扣除的，也有一次性从扣除的。 不管是分期扣除的还是一次性扣除 的，只要工程在质量保证期限内没有发生合同规定的质量问题，业主应 将质量 保证金退还给建筑承包商。 质保金收入一般应作为建造合同收入的一部分按照完工百分比确认。 在合同完工时，应当全额确认合同收入，同时 质保支出应作为预计 负债预提。 如果质保收入占合同收入的比例较大，如 10%以上，需考虑和评价是否应作为单独的 维修 服务合同在服务提供时再确认收入。 在做中冶的审计实务中，一般认为，质保收入如果收款期限在三年以上，金额较大，应作为长期应收款项进行折现。 折现率参照银行同期贷款利率。 由于应收保证金在合同中一般都有确定的回收期（一般在 2至 5 年），并且回收金额固定，根据《企业会计准则第 22 号 —金 融工具确认和计量》的规定，该项资产符合金融资产的定义，应属于有确定回收期限的应收款项，需按照公允价值对其进行计量，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 在工程竣工验收后，承包人应按照发包方已暂扣的保证金金额，依据合同规定的缺陷责任期（一般以合同约定为准，如实际回收期与合同约定差异较大，则需考虑实际情况），在资产负债表日按实际利率（一般可以按同期银行贷款利率）进行折现，以折现后的金额作为应收保证金的金额。