作业成本管理模式及其应用研究

作业成本管理模式及其应用研究内容摘要：

nagement Pattern and its Application in Enterprise Management 第一章 绪论 1． 1 作业成本管理研究的背景及意义 成本管理一直是企业重要的生产控制环节，它是衡量企业经营成果的一个重要指标。 企业成本的控制和改善是企业管理者永恒的目标。 目前，经济环境和经营环境条件的变化对成本管理提出了更高的要求。 社会经济的发展促使新产业不断涌现，当今新产业社会潮流总体上具有流动化（包括劳动力流动化、资本流动化）、跨行业化、个性化、国际化和信息化五大基本特征。 同时，社会市场由卖方市场向买方市场转 化，这直接表现在产品需求多样化、个性化上，从而使产品生命周 期缩短，并促使企业进行进一步的市场细分。 为了向不同顾客提供不同产品，企业就要使自身具有广泛的适应性，或者说是具有生产运营的弹性，“弹性制造系统”应运而生。 企业中生产自动化的实现需要两大因素：其一是作为硬件要素的弹性制造系统 (Flexible manufacturing system ，FMS)，它实质上是需求多元化、产品生命周期缩短以及市场细分化要求的产物，是为了适应市场中的小批量多品种而存在的；其二是作为软件要素的技术信息系统，技术信息系统的主要手段有计算机辅助设计（ Computeraided design， CAD）、计算机辅助制造（ Computeraided manufacturing， CAM），以及计算机辅助测试（ Computeraided testing，CAT）。 自此，以“计算机集成制造系统”（ Computerintegrated manufacturing system， CIMS）为标志，企业进入了生产经营的新时代—— CIM 时代。 CIMS 的出现给企业的成本计算带来了最直接、最重大的影响。 首先，成本构成发生了明显的变化。 直接人工大幅度减少，制造费用直线上升。 高度自动化设备排除了对 普通机器操作工作的要求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，单个工人的监督范围扩大以及自动化设备的高效产出使得单位产出的直接人工费用微乎其微。 与此相对应，成本构成中的间接费用呈多样化剧增，主要表现在设备投资、专业人员薪金、软件费用以及研究开发费用等方面。 其次，成本控制方法遭遇困境，实体控制对象已摆脱人为控制而直接受制于自动化机器，标准成本会计下的差异分析这一控制手段正逐渐丧失其功效，对管理控制实绩进行评价考核的责任会计方法也不再适合。 由此，企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式 ，以适应社会市场的需求以及自身发展的需要。 成本计算方法面临的间接费用分配问题引出了作业量基准成本计 算，即作业成本计算法（ ABC）的产生，而成本控制方法遭遇到的困境迫使管理人员寻求事前控制的对策，这些被认为是现代成本管理的两个重要“源流”。 这一“源流”对构建现代成本管理模式的整体框架提供了思路。 遵循这一思路，作业成本管理模式及成本企画模式产生并发展起来了。 这是现代成本管理的两大代表模式。 20 世纪 70年代初，斯坦珀斯教授在其《作业成本计算和投入产出会计》中首次提出作业和作业会计等相关概念。 到 80 年代末期， CIMS 的兴起使得会计实务界感到产品成本信息与现实脱节甚远，库珀和卡普兰经过一系列的分析后，借鉴斯坦珀斯的思想提出了“作业量基准成本计算”的方法。 从此，在“作业量基准成本体系”（ ABCS）基础上的规范和实证研究大范围地展开，并很快传到了欧洲。 90 年代初期，欧洲在“作业量基准成本体系”（ ABCS）方面起步，并逐渐进入了实证阶段。 ABCS 开发的最初目的是试图克服传统成本法对成本的扭曲，但后来开发的结果却逐渐偏离了库珀和卡普兰解决成本扭曲问题的本意。 随着运用 ABC 方法的企业逐渐增多，人们发现 ABCS 给企业成本管理提供了很好的基础。 于是，利用 ABCS 信息进行预算管理、生产管理、顾客的盈利性分析等 ABCM 实务纷纷涌现。 作业成本法在国内外理论界与实务界均获得巨大成功。 我国从 80 年代末逐步引入作业成本法，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。 厦门大学的余绪缨教授率先在《当代财经入《会计研究》等杂志上撰文介绍 ABC，从而掀起了国内 ABC 法研究的浪潮。 进入 90 年代后期国内 ABC 的研究逐步由理论向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对 ABC 法进行了尝试，但效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成 本法的只占极少数，至于能够构筑作业成本管理模式，实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。 但作业成本法是否适合中国国情。 我国企业实施作业成本法的条件及时机是否成熟。 目前作业成本法对我国企业是否具有可行性、我国实施作业成本法需要注意哪些问题 及重要环节。 都是需要迫切解决的问题。 作业成本管理模式与成本企画标志着现代成本管理模式的发展趋势，在我国的发展有喜有忧，本文以我国成本管理现状为出发点，对我国作业成本管理模式的应用进行深入探讨。 1． 2 研究思路及研究框架 本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量 分析相结合、规范研究与案例研究相结合的方法，通过对沧州炼油厂实施作业成本法的深入研究，提出作业成本管理理论在企业成本计算和经营决策中的应用设想。 本文采用作业理论联系炼油厂实际，旨在为先进理论加速应用铺路，为企业提供一些合理化建议。 第二章 作业成本管理模式 2． 1 传统成本管理 2． 1． 1 传统成本管理的内涵 传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。 其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并 用由此提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。 这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。 传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。 可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。 2． 1． 2 传统成本管理的现状 传统成本管理的方法和经验对加强企业管理 ，提高经济效益起到了巨大的推动作用。 但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进步，妨碍企业发展。 主要表现：第一，在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持；第二，管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析；第三，在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥成本管理的预防性作用 ；第四，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重。 所以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导，以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成本进行事前预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。 2． 1． 3 传统成本计算法的缺陷 传统成本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。 也就是说当产品消耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。 原因是：（ l）许多制造费用的产生与产品数量关系不大。 （ 2）制造费用在产品成本中 的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。 （ 3）产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、 物料搬运等与产量无关的费用大大增加。 这种情况下。 把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。 2． 2 作业成本管理 随着全球经济一体化进程加快，全球竞争日趋激烈，科学技术的巨大进步，使得生产组织方式发生了重大变革。 生产的高度自动化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而产品的制造费用比重大幅上升。 80 年代初，一批会计学术界和实业界人士逐渐认识到传统成本管理的缺陷，提出了以“作业”为核心的现代成本 管理模式 — 作业成本管理。 2． 2． 1 作业管理 1．作业管理的思想 作业管理（ Activitybased management）是现代生产管理系统的特征，它将企业管理的着眼点和重点从传统的产品上转移到作业上来，深入到作业水平。 作业管理以作业成本法（ ABC）所提供的比较准确的作业成本信息为基础，进行作业分析、作业重构、标杆研究、业绩评价等活动，以溯本求源，消除非增值作业，尽可能地改进增值作业，减少资源消耗，提高顾客价值，最大限度地提高企业从顾客收回的价值。 作业管理的思想认为，与存货相关的作业（储运、保管等） ，属于非增值作业，都不能为最终产品增加价值，因此，必须消灭存货，实现零库存。 而要做到零库存，要求实现准时生产系统（ JIT）、全面质量管理（ TQM），实现零缺陷。 以准时生产系统为出发点，首先暴露出生产过量的浪费，进而暴露出其它方面浪费（设备负荷不匹配、冗员过多），然后 对设备人员等资源进行调整，如此不断循环，成本不断降低，计划控制水平不断简化和提高。 2．作业管理的内容 （ 1）作业分析 作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多价值，从为顾客提供的价值中获得更多的利润，为实现这一目标，企业管理必须深入到作业 层，进行作业分析，具体包括如下步骤：①描述作业。 首先确定企业的经营目标，然后判别并描述企业为顾客提供产品成本或服务而进行的各个作业。 ②分析作业的必要性。 这要从企业和顾客两个角度来分析。 如果某项作业对顾客来说是必要的，那么就是必要的作业，能为顾客增加价值；如果某项作业对顾客来说是不必要的，则要进一步看该作业对企业是否必要，如果对企业必要，即使与顾客无关也是必要作业。 ③分析重点作业。 企业的作业数量少则几十个，多则成百上千，逐一进行分析会造成成本上升，因而应进行选择性的分析。 通常 80%的成本是由20%的作业引起的 ，因此将作业按成本所占比例大小进行排列，成本比例大的作业即为应进行重点分析的作业。 ④把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。 增值作业不一定就是高效率的或最佳的作业，通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。 ⑤分析作业之间的联系。 各种作业相互联系，形成作业链。 理想作业链应该是能够提高企业战略地位，降低企业成本，即能使作业完成的时间最短和重复次数最少。 （ 2）作业成本计算 企业要进行作业管理，首先要明确作业的耗费，这就要求成本计算深入到每个作业，进行作业成 本计算。 作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。 通过对作业成本的确认和计算，为作业管理改进作业活动提供依据。 （ 3）动态改进 利用作业成本计算提供的信息，消除非增值作业，改进增值作业，促进企业作业管理水平的不断提高。 （ 4）业绩计量和评价 作业成本计算所提供的关于作业实际耗费的情况同预算进行比较，评价业绩。 把作业作为业绩计量评价的起点，这样可以把企业各个方面的生产经营活动置于不断改进的状态中。 综上所述，作业管理实际上是利用作业成本计算提供的动态信息，自始至终对所有作业进行分析与修正的过程。 实行作业管理，必然要求成本核算方法变革，实行作业成本法为之提供关于作业的信息。 2． 2． 2 作业成本法的基本概念 对作业成本计算法的认识，要从以下几个基本概念着手。 （ 1）作业与作业中心 广义的作业（ Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。 这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（ Value— added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（ non Valueadded Activity）。 因为我们的目 的是计算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无附加价值的作业要尽量剔除。 所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。 作业具有以下几个基本经济特征：①作业是“投入 —— 产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。 ②作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。 ③作业是可以量化的基准。 （ 2）作业价值链 作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一 系列有序的作业及其价值的集合体。 这样，作业成本法就在计算产品 成本的同时，确定了产品与成本。