企业会计准则第15号——建造合同讲解

企业会计准则第15号——建造合同讲解内容摘要：

中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。 （ 2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同 过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。 建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。 （ 一 ） 合同变更收入 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第九条第一款规定：“ 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整”。 例 1： 某建造承包商与一客户签订了一份金额为 5 000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建设期为三年。 第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入 50万元。 这一事项就是合同变更的例 子。 第九条第二款规定， 合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入： 1．客户能够认可因变更而增加的收入； 2．该收入能够可靠地计量。 如果不同时具备上述两个条件，则不确认变更收入。 例 2： 例 1中，该项建造合同的初始收入为 5 000万元。 变更收入 50万元，符合上述两个条件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入 50万元确认为合同收入的组成部分。 第二年的合同总收入应为 5 000+50=5 050（万元）。 假如客户承认因变更而增加收入，但双方只达成增加金额为 20万元，则只能将 20万元确认为合同收 入的组成部分，第二年的合同总收入应为 5 000+20=5 020（万元）。 （ 二 ） 索赔款收入 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第十条第一款规定：“ 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项”。 例 3： 某建造承包商与一客户签订了一份金额为 8 000万元的建造合同，建造一座水电站。 合同规定的建设期是2020年 3月至 2020年 8月，同时规定，发电机由客户采购，于 2020年 8月交付建造承包商进行安装。 该项合同在执行过程中，客户于 2020年 1月才将发电机交 付建造承包商。 建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款 100万元。 这一事项即为发生索赔款的例子。 第十条第二款规定， 索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入： 1．根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔； 2．对方同意接受的金额能够可靠地计量。 如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。 例 4： 例 3中，该项建造合同的初始收入为 8 000万元。 根据双方谈判情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款 100万元。 索赔款 100万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于 2020年将因索赔而增加的收入 100万元 确认为合同收入的组成部分。 2020年该项建造合同的总收入应为 8 000+100=8 100（万元）。 假如客户不同意支付延误工期款，则不能将 100万元计入合同总收入，合同总收入仍为 8 000万元。 假如客户同意这项索赔，但只同意支付延误工期款50万元，建造承包商只能将 50万元确认为合同收入的组成部分。 在这种情况下， 2020年该项建造合同的总收入应为 8 000+50=8 050（万元）。 （ 三 ）奖励款收入 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第十一条第一款规定：“ 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付 的额外款项”。 例 5： 某建造承包商与一客户签订一项合同金额为 9 000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为 2020年 12月 20日至 2020年 12月 20日。 该合同在执行中于 2020年 9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前 3个月竣工。 客户同意向建造承包商支付提前竣工奖 100万元。 这一事项即为发生奖励款的例子。 第十一条第二款规定， 奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入： 1．根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准； 2．奖励金额能够可靠地计量。 如果不同时具备上述条件，则不能确认。 例 6： 例 5中，该项建造合同的初始收入为 9 000万元。 提前竣工奖 100万元，符合上述两个条件，建造承包商应于 2020年将因奖励款而形成的收入 100万元确认为合同收入的组成部分， 2020年该项建造合同的总收入应为 9 000+100=9100（万元）。 假定该项合同的主体工程虽于 2020年 9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。 在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。 二 、合同收入与合同费用的确认 《施工企业会计制度》规定，企业 的工程价款收入应于其实现时及时入账。 具体分为三种情况： （ 1）实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。 （ 2）实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现，即：各月份终了，与发包单位进行已完工程价款结算时，确认为承包合同已完工部分的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。 （ 3）实行按工程形象进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工 程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益实现。 即：应于完成合同规定的工程形象进度中工程阶段，与发包单位进行工程价款结算时，确认为工程收入的实现。 本期实现的收入，为本期已结算的分段工程价款金额。 实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间，在发包单位结算工程价款时一次或分次确认收入实现。 当期实现的收入，为当期结算的已完工程价款或竣工一次结算的全部合同价款。 确认收入时，会计处理为借记 “ 应收账款 ” 、 “ 银行存款 ” 等科目，贷记 “ 工程结算收入 ”。 （一） 资产负债表日，建造合同的结 果能够可靠估计 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第十八条第一款 规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即： “ 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”。 这里涉及三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。 1． 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠地估计。 建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的建造合同，判断其结果能够可靠估计的前提条件也不同。 （ 1） 固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第十九条规定， 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： ① 合同总收入能够可靠地计量。 合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量；反之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。 ② 与合同相关的经济利益很可能流入企业。 经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。 表现为资产的增加，如增加银行存款或应收账款等，或表现为负债的减少，如用合同价款抵偿负债等，或表现为两者兼而有之。 与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。 建造合同的工程价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履行合同。 客户能否履行合同，主要根据建造承包商以往与客户交往的直接经验，或从其他方面取得的信息等进行判断。 一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活动也能正常地进行，能够按合同规定的结算方式和结算时间，按 期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着客户能够履行合同。 但在某些特殊情况下，如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况，则意味着客户已不能正常履行合同条款。 建造承包商能否履行合同，关键在于建造承包商能否保质、保量、按期完成建造合同。 如果有情况表明建造承包商能够保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商能够履行合同。 如果有情况表明建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商不能履行合同。 如果建造承包商与客户双方都能够正常履行合 同，则意味着建造承包商能够收回工程价款，经济利益能够流入企业；反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款，经济利益不能够流入企业。 ③ 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 实际 发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。 如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作（包括建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额 ，完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础）；能够准确核算已经发生的合同成本，在核算已经发生的成本时，能够划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。 则说明为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 反之，则意味着为完成合同已经发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。 ④ 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严 格履行合同条款，已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形象进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠地测定。 如果建造承包商尚未动工，或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠地测定，则表 明合同完工进度不能可靠地确定。 为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠地估计。 如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠地估计，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 （ 2）成本加成合同的结果能够可靠估 计的认定标准 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第二十条规定， 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： ① 与合同相关的经济利益很可能流入企业； ② 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定。 合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 如果建造承包商为完成成本加成合同而发生的直接费用及间接费用能够及时、真实、准确地记录，并合理归集到该成本核 算对象中，则表明实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 反之，则意味着实际发生的合同成本不能清楚地区分并可靠地计量。 2．确认合同收入和合同费用的时间 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 规定在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 这里所说的“资产负债表日”是指各会计年度的最后一天，即公历 12月 31日。 需要指出的是，对一项建造合同而言，并不是只有在 12月 31日才能确认合同收入和费用。 在资产负债日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，是针对在资产负债日尚未完工的在建合同而言的。 由 于建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则，因而才采用了完工百分比法。 对于已在以前会计年度开工本年度完工的建造合同以及本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工时确认当期的收入和费用。 例 7： 某项建造合同于 2020年 3月 1日开工， 2020年 7月 1日完工。 假定该合同的结果能够可靠地估计。 建造承包商应于 2020年 12月 31日和 2020年 7月 1日两个时点分别确认该项合同在各年度的收入和费用。 某项建造合同于 2020年 1月 1日开工， 2020年 10月 18日完工。 建造承包商应于 2020年 10月 18日确认该项合同的收入和费用，而并非 2020年 12月 31日。 3．完工百分比法的含义及运用。 《企业会计准则第 15号 —— 建造合同》 第十八条第二款 规定：“ 完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法”。 运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。 完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。 完工百分比法的运用包括两个步骤： 第一步，确定建造合同 的完工进度，计算出完工百分比。 确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。 确定完工百分比有多各方法，各种方法的目标，不外乎通过成本、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度。 这些不同形式的衡量标准（如实际发生的成本、实际耗用的工时、实际生产的数量、。