[财务管理]会计核算暂行办法

[财务管理]会计核算暂行办法内容摘要：

市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 （ 1）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。 实际利率应当在取得贷款时确定，在其预期存续期间或适用的更短期内保持不变。 实际利率与合同利率差别较小的，也可按合 同利率计算利息收入。 资产负债表日，贷款和应收款项应当以摊余成本计量。 （ 2）企业收回或处置贷款和应收款项时，应当按取得价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额，确认为当期损益。 （五）可供出售金融资产的确认和计量 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （ 1） 贷款和应收款项。 （ 2） 持有至到期投资。 20 （ 3） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 支 付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目。 （ 1）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。 对按照本核算办法规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值 与公允价值之间的差额，应当计入当期损益。 （ 2）可供出售金融资产及以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，在因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过持有至到期投资的确认和计量的确认条款中所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允 21 价值或账面价值。 与该金融资产相关、原直接计入资本公积的利得或损失，应当按照下列规定处理： 1）该金融资产有固定 到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用了实际利率法摊销，计入当期损益。 该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。 该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。 2）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。 该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。 （ 3）可供出售外币货币性金融资 产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。 采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 （ 4）处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。 但是，与套期保值有关的适用于本核算办法中套期保值的有关规定。 （六）其他金融负债的确认和计量 其他负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的负债以外 22 的负债， 包括企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等。 1. 初始计量 企业初始确认的其他金融负债，应当按照公允价值和相关交易费用之和计量。 2. 后续计量 （ 1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对其他金融负债进行后续计量。 （ 2）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量： 1） 按照本核算办法中或有事项会计政策的规定确定的金额； 2） 初始确认金额扣除按照 本核算办法收入会计政策确定的累计摊销额后的余额。 （七）金融资产转移 （ 1）金融资产转移是指企业将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方。 金融资产转移包括下列两种情况： 1) 将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方； 2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条 23 件： a 从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。 企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期 银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。 ，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为最终收款方支付现金流量的保证。 企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。 企业按照合同约定进行再投资的，应将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。 （ 2）企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本核算办法中会计政策有关规定处理。 金融资产部分转移，包括下列 三种情形： 1） 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如将一组类似贷款的应收利息转移等。 2） 将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。 3） 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。 确认 （ 1） 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几 24 乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。 终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账 户和资产负债表内予以转销。 1） 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转 移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。 企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。 企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。 企业需要通过计算判断是 否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。 2） 以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方： a 以不附追索权方式出售金融资产； b 企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购； 25 c 企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即 期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。 3）以下情形表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬： ； ，同时与买入方签订协议，在约定限期结束时按当日该金融资产的公允价值回购； ，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）。 （ 2） 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有 的风险和报酬的，应当分别下列情况处理： 1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。 2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。 （ 3）企业在判断金融资产转移是否满足金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。 26 1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所售 出的金融资产，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。 2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移的金融资产。 3）在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。 计量 （ 1）企业金融资产整体转移满足终止确认条件的，将下列两项金额的差额计入当期损益： 1）所转移金融资产的账面价值； 2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。 因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照按照公允价值确认该金融资产或金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。 企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取 27 该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务 合同确认一项服务资产或服务负债。 服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。 （ 2） 金融资产部分转移满足终止确认条件的，企业将所转移金融资产的整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益： 1）终止确认部分的账面价值； 2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形） 之和。 原直接计入资本公积的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，按照金融资产确认部分和未确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。 （ 3） 企业将所转移的金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定： 1）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，按照最近实际交易价格确定。 2）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没 28 有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移的金融 资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。 该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。 （ 4）企业仍然保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，继续确认所转移金融资产整体而不予以终止确认，并将收到的对价确认为一项金融负债。 继续确认的金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。 在随后的会计期间，企业继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。 所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债。 （ 5） 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，根据本核算办法规定确认的相关资产和负债应充分反映保留的权利和承担的义务。 （ 6） 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，企业在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。 在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确 认为各期收入。 因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。 （ 7）企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移 29 金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。 所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。 相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。 （ 8）企业因持有 一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债： 1）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。