[成本管理]作业成本管理模式及其应用研究

[成本管理]作业成本管理模式及其应用研究内容摘要：

潮。 进 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 10 入 90 年代后期国内 ABC 的研究逐步由理论向实践过渡，国内一些大型制造企业先行对 ABC 法进行了尝试，但效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成本法的 只占极少数，至于能够构筑作业成本管理模式，实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。 但作业成本法是否适合中国国情。 我国企业实施作业成本法的条件及时机是否成熟。 目前作业成本法对我国企业是否具有可行性、我国实施作业成本法需要注意哪些问题及重要环节。 都是需要迫切解决的问题。 作业成本管理模式与成本企画标志着现代成本管理模式的发展趋势，在我国的发展有喜有忧，本文以我国成本管理现状为出发点，对我国作业成本管理模式的应用进行深入探讨。 1． 2 研究思路及研究框架 本论文研究的总体思路是采用定性分析与定量分析相 结合、规范研究与案例研究相结合的方法，通过对沧州炼油厂实施作业成本法的深入研究，提出作业成本管理理论在企业成本计算和经营决策中的应用设想。 本文采用作业理论联系炼油厂实际，旨在为先进理论加速应用铺路，为企业提供一些合理化建议。 第二章 作业成本管理模式 2． 1 传统成本管理 2． 1． 1 传统成本管理的内涵 传统成本计算重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。 其具体表现就是：对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此 提供的成本信息来对间接成本进行分析、控制、评价和考核。 这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 11 品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。 传统成本法对制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。 可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。 2． 1． 2 传统成本管理的现状 传统成本管理的方法和经验对加强企业管理，提高 经济效益起到了巨大的推动作用。 但随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理中存在的弊端，制约了企业技术进步，妨碍企业发展。 主要表现：第一，在成本管理上，普遍比较重视引进和模仿，主要依赖现有生产力，从挖潜节约的角度控制和降低成本，而缺乏技术进步和管理创新支持；第二，管理领域中，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域，缺乏对产品有关的整个价值链的成本核算与分析；第三，在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前预测和决策，缺乏策略成本的管理，难以充分发挥成本管理的预防性作用；第四 ，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合起来，缺乏明确规范的责任中心，关联交易价格用于人为调节成本情况严重。 所以，笔者认为，适应现代企业制度的成本管理模式是：以管理创新和技术进步为先导，以降低成本为目标，注重策略成本管理和价值链分析，有较系统的信息规划，能够对成本进行事前预测、决策，事中有明确规范的责任中心，进行成本控制，事后有严密的内部控制制度，对成本进行考核的综合利用现代化手段的成本管理模式。 2． 1． 3 传统成本计算法的缺陷 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 12 传统成 本计算法使用数量基础的分配标准，它假设产品主产数量加倍，则消耗的资源加倍，如果一些和产品相关的作业与数量没有关系，那么使用数量相关的分配基础追踪这些作业的成本至产品便扭曲了产品成本。 也就是说当产品消耗的和数量有关的投入与消耗的和数量无关的投入不是同比例变动时，数量基础成本系统将扭曲产品成本。 原因是：（ l）许多制造费用的产生与产品数量关系不大。 （ 2）制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。 （ 3）产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬 运等与产量无关的费用大大增加。 这种情况下。 把大量的与数量无关的制造费用，用与数量有关的成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视与数量无关的成本占总制造费用的比例而定。 2． 2 作业成本管理 随着全球经济一体化进程加快，全球竞争日趋激烈，科学技术的巨大进步，使得生产组织方式发生了重大变革。 生产的高度自动化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而产品的制造费用比重大幅上升。 80 年代初，一批会计学术界和实业界人士逐渐认识到传统成本管理的缺陷，提出了以“作业”为核心的现代成本管理模 式 — 作业成本管理。 2． 2． 1 作业管理 1．作业管理的思想 作业管理（ Activitybased management）是现代生产管理系统的特征，它将企业管理的着眼点和重点从传统的产品上转移到作业上来，深入到作业水平。 作业管理以作业成本法（ ABC）所提供的比较准确的作业成本信息为基础，进行作业分析、作业重构、标杆研究、业绩评价等活动，以溯本求源，消除非增值作业，尽可能地改进增值作业，减少资源 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 13 消耗，提高顾客价值，最大限度地提高企业从顾客收回的价值。 作业管理的思想认为，与存货相关的作业（储运、保管等），属于 非增值作业，都不能为最终产品增加价值，因此，必须消灭存货，实现零库存。 而要做到零库存，要求实现准时生产系统（ JIT）、全面质量管理（ TQM），实现零缺陷。 以准时生产系统为出发点，首先暴露出生产过量的浪费，进而暴露出其它方面浪费（设备负荷不匹配、冗员过多），然后对设备人员等资源进行调整，如此不断循环，成本不断降低，计划控制水平不断简化和提高。 2．作业管理的内容 （ 1）作业分析 作业管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多价值，从为顾客提供的价值中获得更多的利润，为实现这一目标，企业管理必须深入到作业层，进 行作业分析，具体包括如下步骤：①描述作业。 首先确定企业的经营目标，然后判别并描述企业为顾客提供产品成本或服务而进行的各个作业。 ②分析作业的必要性。 这要从企业和顾客两个角度来分析。 如果某项作业对顾客来说是必要的，那么就是必要的作业，能为顾客增加价值；如果某项作业对顾客来说是不必要的，则要进一步看该作业对企业是否必要，如果对企业必要，即使与顾客无关也是必要作业。 ③分析重点作业。 企业的作业数量少则几十个，多则成百上千，逐一进行分析会造成成本上升，因而应进行选择性的分析。 通常 80%的成本是由20%的作业引起的，因此 将作业按成本所占比例大小进行排列，成本比例大的作业即为应进行重点分析的作业。 ④把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比。 增值作业不一定就是高效率的或最佳的作业，通过与其他企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。 ⑤分析作业之间的联系。 各种作业相互 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 14 联系，形成作业链。 理想作业链应该是能够提高企业战略地位，降低企业成本，即能使作业完成的时间最短和重复次数最少。 （ 2）作业成本计算 企业要进行作业管理，首先要明确作业的耗费，这就要求成本计算深入到每个作业，进行作业成本计算。 作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯穿作业管理的始终。 通过对作业成本的确认和计算，为作业管理改进作业活动提供依据。 （ 3）动态改进 利用作业成本计算提供的信息，消除非增值作业，改进增值作业，促进企业作业管理水平的不断提高。 （ 4）业绩计量和评价 作业成本计算所提供的关于作业实际耗费的情况同预算进行比较，评价业绩。 把作业作为业绩计量评价的起点，这样可以把企业各个方面的生产经营活动置于不断改进的状态中。 综上所述，作业管理实际上是利用作业成本计算提供的动态信息，自始至终对所有作业进行分析与修正的过程。 实行 作业管理，必然要求成本核算方法变革，实行作业成本法为之提供关于作业的信息。 2． 2． 2 作业成本法的基本概念 对作业成本计算法的认识，要从以下几个基本概念着手。 （ 1）作业与作业中心 广义的作业（ Activities）是指产品制造过程中的一切经济活动。 这些经济活动事项，有的会发生成本，有的不会发生成本；有的能创造附加价值，即增值作业（ Value— added Activity），有的不能创造附加价值，即非增值作业（ non Valueadded Activity）。 因为我们的目的是计 算产品成本，因此只考虑会发生成本的作业；而从管理角度出发，无 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 15 附加价值的作业要尽量剔除。 所以作业成本法的作业是指能产生附加价值，并会发生成本的经济活动，即狭义的作业。 作业具有以下几个基本经济特征：①作业是“投入 —— 产出”因果联动的实体，其本质是一种交易。 ②作业贯穿于动态经营的全过程，构成联系企业内部与外部的作业链。 ③作业是可以量化的基准。 （ 2）作业价值链 作业价值链，简称价值链，是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。 这样，作业成本法就在计算产品成本的 同时，确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系，它是由诸多作业构成的链条，即作业链（ Activity chain）和各种作业所创造的价值相应形成价值链（ Value Chain）的一个集合。 表示为：产品的研究与开发 → 产品设计 → 产品生产 → 营销配送 → 售后服务。 通过作业价值链的分析，能够明确各项作业，并计算最终产品增值的程度。 按照作业成本法的原理，“产品消耗作业，作业消耗资源”，一项作业转移为另一项作业的过程，同时也伴随着价值量的转移，由此形成作业价值链。 （ 3）成本动因（ Cost drivers） 成本动因理论是由库珀和卡普兰于 1987 年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。 该理论认为：作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。 作业是由产品引起的，而作业又引起资源的消耗；成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。 这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。 或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。 成本动因有两种形式：①资源动因（ resource driver） ,是指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费间的因果关系。 ②作业动因（ activity driver）。 是将作业中心的成本分配到 产品或劳务、顾客等成本目标中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 16 （ 4）成本库 （ Cost pool） 成本库是指作业所发生的成本的归集。 在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。 一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。 2． 2． 3 作业成本法的产生及应用 传统成本会计对成本信息反映失真的局限性被人们认识后，会计理论界和实务界开始寻求一种新的更为准确的成本计算体系。 1971 年美国的斯 特布斯（ ）教授出版了《作业成本计算和投入产出会计》一书，提出了“作业”、“作业会计”及“作业投入产出系统”等概念，他指出成本计算的对象应该是作业，而不是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动；作业成本计算就是要建立一套作业账户，以此来计算作业成本。 但由于当时但人们已习惯于传统成本会计系统，难以接受新的概念与方法，作业成本法没有得到进一步的发展。 到了 80 年代，高新制造技术蓬勃发展并广泛应用于各类制造企业，使得传统成本会计的缺陷已暴露无遗。 传统成本会计所反映的信息只能用于对外的财 务报表，而难以作为企业管理层作决策的可靠依据。 这时实务界大力呼吁建立一种新的能够正确地反映产品成本信息的成本会计系统。 1984 年，美国的 罗宾 • 库珀（ Robin Cooper）和罗珀特 • 开普兰（ Robert ） 两位教授在前人的基础上， 对 ABC 的现实意义、动作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析， 系统地提出了作业成本法。 从此，作业成本法得到了理论界大力推崇，实务上的应用也日益广泛，从而，使得作业成本法日趋完善。 作业成本法的产生，标志着成本管理告别了传统的成本管理模式 ，向现代成本管理模式迈出了关键性的一步。 作业成本法创立之后，得到 易迈管理学习网 易迈管理学习网 企业会员专区资料 17 了实务界的大力推广，不仅用于成本核算，还应用于企业管理中的其他领域。 许多企业应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或采购决策、预算、产品设计、业绩评价及客户盈利性分析等方面。 2． 2． 4 作业成本法的计算 作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，。