说理式税收执法文书分析及范例

说理式税收执法文书分析及范例内容摘要：

，在税务稽查的各环节，只要有可能在程序上或者实体上对当事人作出不利行政行为，都应当贯彻行政行为说明理由制度。 第二，说理的时间。 只要 税务机关在对当事人作出不利行政行为，就应当及时说明作出该行政行为的理由。 在时间要求上应当贯彻及时性 (或同时性 )原则，不能事后说明理由。 “任何事后说明理由都将构成行政行为的程序违法。 ” 第三，说理的形式。 说理的形式有口头和书面形式两种。 但随着法制的日益完善，说理成了一种要式行为，它必须具有一定的法定形式才能成立生效，行政行为说明理由应当以书面形式表现。 德国《联邦行政程序法》第三十九条规定：“书面或由书面证实的行政行为须以书面说明理由。 ”我国《行政强制法》第二十四条、三十二 条也明确规定，行政机关在实施查封、扣 押、冻结的行政强制措施时，应当在决定书中载明实施查封、扣押、冻结措施的理由；第三十七条规定，行政机关在作出强制执行决定时，强制执行决定应当以书面形式作出，而强制执行的理由和依据就应当载明的内容之一。 而在当前的税收执法实践中，税务机关在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等文书中，说理虽然不是很充分，但有说理的意识和成分。 而有的文书，例如《税务检查通知书》、《税收保全决定书》、《税务强制执行决定书》等法律文书，就很少说明理由。 这值得我们关注。 当然，有的税务机关已经在开始改进，例如，福州市国家税务局于 2020 年 6 月起全面实行说理式文书，并制定了《福州市国家税务局说理式税务稽查执法文书规范 (试行 )》，这是该局在加强和创新社会管理，将依法行政工作向纵深发展的一个重大举措。 也是税务稽查推行行政行为说明理由制度的一种新气象。 第四，说理的内容。 一般认为，行政行为说明理由的内容主要包括事实、法律和法理依据以及自由裁量的要素三个方面内容。 行政行为说明理由制度中的事实是指行政主体展示给行政相对人作出行政行为时所认定支持该行政行为的事实依据。 对于违法事实的说理，应当以调查核实的证据为基础说明违法事实的客观情况，以证据推导出 案件的事实，使阐明的事实更具说服力。 对当事人提供的税务机关不予认定的证据材料应当解释不予认定的理由。 行政行为说明理由中的法律和法理依据是指用于支持行政行为合法性的各种法律规范和法理依据以及法律结论。 在认定事实的基础上，结合有关法律、法规或规章的具体规定以及相关法理，运用逻辑的推理，从违法行为的构成要件着手阐明理由，分析当事人行为的违法性质，对案件性质进行准确定性。 如果当事人提出了异议，对于采纳或不予采纳的意见还应依据法律和法理充分说明理由。 对于法律依据的援引，应当全面准确引述案件适用法律、 法规的具体内容 ，不仅要注明所引用的文件文号，还详细引用所依据法律法条原文，准确阐述法律适用的理由，突出法律适用的准确性。 行政行为说明理由还应当充分考虑行政行为的正当性，这就要求行政主体说明做出自由裁量的因素。 说明作出行政行为时筛选事实证据和适用法律所考虑的公共政策、公理、惯例、公共利益等因素。 在充分考虑法定要件、法定情节的基础上，考虑个案的特殊情况，体现公平合理的原则，把自由裁量的依据、理由讲明讲透彻。 要将当事人主观意图、手段、危害后果、悔改表现等相关因素对照从轻、减轻或者不予处罚的法定 (或酌定 )情节在文书中明确体 现出来，并且对采纳或不采纳当事人的陈述、申辩意见说明理由，尤其是对不采纳的意见应当援引法律、法理进行充分地分析、阐述和论证。 二、说理式税收执法文书的法理分析 实施行政行为说明理由制度的主要载体就是说理式执法文书。 无疑，税务机关推行行政行为说明理由制度，也主要是通过使用说理式税收执法文书体现出来的。 1．运用说理式税收执法文书的意义 在税收执法实践中，说理式税收执法文书运用的重要意义主要体现在以下几个方面。 第一，运用说理式税收执法文书是推进依法行政，共建和谐税收的重要方式，是促进和谐执法、柔性执法的新突 破。 依法行政，以理服人，是合法行政、合理行政的基本要求。 传统的税收执法文书，不注意对纳税人的知情权的满足，在事实认定、证据运用、法律适用、自由裁量等方面不作充分阐述，经常会引起当事人的不理解和误解，不接受甚至不执行税务 机关作出的行政行为，容易加剧征纳矛盾。 而说理式税收执法文书的运用，对有效缓解行政相对人的对立情绪，降低冲突发生的几率，促进征纳双方和谐稳定具有重要的作用。 第二，运用说理式执法文书是提升税收执法能力，防范税收执法风险的成功手段。 在税收执法过程中运用说理式税收执法文书，就需要阐明事实，讲清道 理，这不但要求税收执法人员必须查清、掌握涉税事项的全部真相，收集证明事实存在的证据，同时要求执法人员熟悉、理解作出行政行为所依据的税收法律法规，而且还必须掌握并遵循符合税收执法的程序， 以及要具备较强的综合分析、逻辑推断和文书制作能力。 因此，说理式税收执法文书的运用，不仅是提升综合执法能力，加强税务干部队伍能力建设的有效方法，还是促进规范执法，防范税收执法风险的有力措施。 第三，运用说理式税收执法文书是羁束自由裁量权滥用，实现公正执法的有效途径。 行政自由裁量权是现代行政权的重要组成部分，有利于行政效率的提高。 但同时行政自由裁量权易被滥用导致显失公正的行政结果，从而容易出现侵害行政相对人合法权益的情形。 而税务执行政法的过程中，说理式税收执法文书的运用正是一种羁束税务行政自由裁量权，实现公正执法的有效途径。 制作说理式税收执法文书就要求税务机关充分说明行政行为的事实依据和法律依据，充分阐述、说明裁量时所考虑的政策因素、公共利益、惯例、公理等各种因素，最大限度地满足行政相对人对程序正义的心理需求，确保所作的行政行为不但符合法律，同时合乎情理，确保当事人对行政行为的信赖，自觉接受和履行该行政行为确定的义务，从而也使得税 务行政执法行为在最大程度上得到当事人的认同和认可。 当制作说理式税收执法文书时，需要把内藏执法人员心中关于作出行政作为的所有想法公之于众，暴露在阳光之下，一些不合法、不合理等滥用职权的念头也就自然被过滤，被舍弃。 这样，就有利于羁束税务机关及其执法人员自由裁量权的滥用，实现公正执法。 第四，运用说理式税收执法文书是维护纳税人合法权益的程序保障。 程序合法、公正是现代行政法的基本要求。 行政执法必须遵从严格的行政程序。 这就要求行政机关在作出行政行为时，其行政行为的方式、步骤和时间、顺序等都要符合法律及其精神，以防止 和减少行政权力的滥用。 税收执法过程中要求使用说理式税收执法文书，对作出行政行为的事实和理 由、依据和结果必须进行说明，对此作出明确规定，提出严格的要求，就能从程序上对行政行为的作出进行约束和规范，减少执法的随意性，以保障行政相对人的合法权益。 2．使用说理式税收执法文书的法律依据 关于说理式税收执法文书的法律依据，上文提到的《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政强制法》等许多涉税法律文件都明确规定，行政机关作出相关行政行为应当告知当事人作出决定的事实、理由及依据，有的法律还明确规定应当告知当事人作出行政 行为的理由。 同理，税务机关在作出相关税务行政行为时也应当遵循这样的规定。 而作出这样的行政行为， 都是以相应的执法文书为载体体现出来的，因此，上述法律文件也就间接地成为税务机关使用说理式税收执法文书的法律依据。 税务机关使用说理式税收执法文书的直接法律依据主要有三个法律文件，一个是上文提到的 2020 年 12 月国家税务总局颁布的《税务稽查工作规程》。 该规程第三十五条和六十五条明确规定，稽查局采取税收保全措施和实施税收强制执行时，在《税收保全措施决定书》和《税收强制执行决定书》中，应当告知当事人其采取税收保全措施 和实施税收强制的内容、理由及依据。 在这一文件中明确规定稽查局在实施税收强制时，应当使用说理式税收执法文书。 第二个法律文件是 2020 年 3 月 2 日国家税务总局印发的《“十二五”时期税务系统推进依法行政工作规划》 (国税发 [2020]26 号 )。 在该文件中关于如何严格规范税收行政行为，其要求之一就是应当完善税收执法程序，建立和完善税收执法中的回避、告知、听证、说明理由等程序制度。 同时还提出应当健全和完善税务行政裁量权行使程序制度。 完善说明理由制度，逐步推行使用说理式执法文书。 第三个法律文件是国家税务总局在 2020 年 7 月 3 日颁布的《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》 (国税发 [2020]65 号 )。 该意见对税务机关行使行政裁量权说明理由制度也作出了较为详细的规定。 该意见第二条第四项规定，税务机关行使行政裁量权作出税务决定时，应当说明理由；第三条第三项规定，税务机关执法应当遵循裁量基准。 案件情况特殊，不宜适用裁量基准的，应当在法律文书中说明理由；第四条第四项对税务机关行使行政裁量权说明理由制度作出了明确规定，税务机关行使行政裁量权应当对事实认定、法律适用和裁量基准的引用等说明理由。 该文件要求各级税务机关要逐步推行使用说理式执 法文书。 因此，税务机关推行使用说理式税收执法文书有法有据，已经是势在必行。 3．说理式税收执法文书的主要内容 说理式税收执法文书记载税务行政行为作出时所认定的事实，所依据的证据，所适用的法律，所遵循的执法的程序，所作出行政裁决的结果以及对当事人陈述、申辩的答复等全部内容，将税务行政执法活动通过说理式执法文书在“阳光下”展开。 与传统的税收执法文书相比较，说理式税收执法文书在内容和制作要求上，有着较大的变革。 制作说理式税收执法文书应当坚持以事实为依据、以法律为准绳的原则，把握合法行政与合理行政并重，坚持 处罚与教育相结合，过罚相当，正确、合情、合理地使用自由裁量权。 以常见的《税务行政处罚决定书》为例，其主要说理内容就应当包括违法事实的认定、认定违法的依据 (证据 )、执法的程序、处罚的法律和法理依据、处罚的结果、自由裁量的因素、当事人陈述、申辩意见及其对当事人陈述、申辩意见的回应，以及当事人救济权的告知等八个方面的内容。 即在充分说明所认定的违法事实及其证据依据的基础上，结合处罚的法律和法理依据以及自由裁量的因素，合理地推导出处罚的结果。 同时还必须说明作出行政行为的合法程序。 如果当事人在处罚的过程中提出了陈述、申 辩意见及提交的证据，还应当对其提出的陈述、申辩意见及提交的证据采信与否作出充分地说明，对当事人的救济权予以告知。 第一，对违法事实的阐述。 说理式税收执法文书对这部分内容主要阐述以下几个方面的内容。 一是描述具体的客观情节，包括实施违法行为的主体、时间、地点 (有的涉税案件无需描述违法事实发生的地点 )、实施违法行为的主要方式、方法、主观因素、危害结果以及影响自由裁量的情节等内容。 对这一部分内容的描述，应当坚持客观、真实、全面、公正的原则，尽力排除主观评论甚至推测。 既描述对当事人不利的情节，也要描述对当事人有利的情节。 如果有多项违法事实，应按照一定的分类标准，逐项描述清楚，力求层次分明。 二是根据上述客观事实，还应当结合法律的规定对当事人的违法行为进行定性，实现对违法事实的认定，为后面的法律适用和对违法行为的处理、处罚打下基础。 对这一部分内容的说明，必须运用三段论的推理，以法律依据为大前提，以当事人的客观行为为小前提，合理地推导、认定当事人具有的违法行为。 第二，对认定违法的依据 (证据 )的阐述。 依据对当事人认定的每一项涉税事实，说理式税收执法文书必须全面阐述认定该事实存在所依据的所有证据。 对所阐述的证据不但要明确、具 体，证据与待证事实之间存在关联度，而且还应当确实充分，足以证明事实的存在。 第三，对执法程序的阐述。 对执法程序的阐述，说理式税收执法文书必须全面阐述作出行政行为的所有程序。 例如稽查案件，不但要说明立案的程序和理由，说明为什么要对当事人进行检查，还应当说明是如何进行检查的，以及作出该行政行为的其他程序。 第四，对法律和法理依据的阐述。 说理式税收执法文书对这一内容的阐述。 一是应全面、完整地说明税务机关认定违法事实和作出处理、处罚决定所涉及的税收法律、法规、规章以及规范性文件的名称 (规范性文件还应说明文件的字 号 )、条款 (甚至项、目 )，以及条款的具体内容。 法律条款的引用不但要准确、全面，根据条、款、项、目的顺序予以列明，还 应当依据法律文件的位阶由高到低顺序予以列明。 二是应当结合当事人的违法事实，阐述适用法律文件的理由，有的案件还应阐述特别规定优一般规定、实体从旧程序从新等法律适用原则和税法原理，让当事人明白为什么适用该条款，为什么这样处理，改变以往机械式执法的惯性思维方式。 第五，对自由裁量因素的阐述。 作出的行政行为如果涉及自由裁量的内容，说理式税收执法文书应充分阐述所依据的法律法规、自由裁量的基准、政策因素 、公共利益、惯例、公理以及当事人的主观意图、手段、违法情节和造成的社会危害后果等进行裁量时所考虑的所有因素。 如果涉及行政处罚的从重或者从轻、减轻情节的适用，还应当说明理由，体现执法 的合理性。 第六，对当事人陈述、申辩意见的阐述。 税务机关在作出具体行为的过程中，如果当事人对拟作出的行政行为提出了陈述、申辩意见，包括相关证据，说理式税收执法文书应当对当事人提出的陈述、申辩意见及提交的证据采信与否作出充分地说明，作出积极的回应。 阐述采信其观点或证据的原因，或者阐述不采信其观点或证据的理由。 尤其对后者，更应当从 事理、法理、情理等方面充分说明不予采信的理由，满足当事人期待回应的心理。 让当事人信赖行政行为的作出是有足够的事实、法律和法理依据的，是必须作出的，是公平、公正的，不存在滥用职权的嫌疑。 ’ 第七，对处理结果的阐述。 说理式税收执法文书对处理结果的阐述，有以下几个方面的具体要求：一是应当具体而明确，准确而没有歧义。