论作业成本法-成本管理(编辑修改稿)

论作业成本法-成本管理(编辑修改稿)内容摘要：

、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近 JIT的标准。 与 JIT和零库存相关的单元式生产、全 面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。 政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使 ABC 具有了可行性。 从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。 相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使 ABC 这样灵活多变而又科学准确的成本核算 和经营管理方法，具备了存在的基础。 从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。 据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的 50%～ 60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 400～ 500%；以往直接人工成本占产品成本的 40～50%，而今天不到 10%，甚至仅占产品成本的 3～ 5%左右。 产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有 用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。 这种形势既为 ABC 提供了必要性，也进一步为 ABC 提供了生存的土壤。 自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为 ABC 提供了人才基础。 随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。 可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业， ABC 基本具备了可行性。 第三章 ABC 的应用现状及在我国推广的途径 本章从 分析 ABC 在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施 ABC 的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用 ABC。 第一节 ABC 的应用现状 （一）国际上的应用状况 尽管 ABC 在各国学术界很早就已出现， ABC 的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。 Armitage 和 Nicholson 等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施 ABC 的企业比例较小：加拿大 1992 年为 14％；英国 1990 年为 6％；美国 1991 年为 11％， 1993 年显著增加到 36％。 同样，1993 年 Teoh 和 Schoch 也发现 ABC 的使用率较低，澳大利亚为 17％、马来西亚为 13％。 1995 年 Inners和 Mitchell 的调查显示英国公司有 20％采用 ABC。 虽然各国对 ABC 的应用并不广泛，但是，就这些运用了 ABC 理论的企业来讲，对 ABC 的满意度还是比较高的，认为实施 ABC 至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对 ABC 在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对 ABC 信息的利用频率也很高。 在使用 ABC 之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的 准确性很少有信心；但是 ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性 分析 ，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。 这些局部的成功都为中国企业推广应用 ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。 （二）香港地区应用 ABC 的基本情况 ABC 在过去 10 年中受到了广泛的关注，但是截止至 1999 年， ABC 在香港的使用并不广泛。 调查显示，1999 年香港地区有 10 家企业已经使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度为四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用 ABC的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知识，有 39家知之甚少。 很显然，大部分公司接触 ABC 的时间还不长。 使用 ABC 的行业情况。 香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用 ABC 程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用 ABC 的优势。 这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展 ABC 比较复杂的会计操作。 ABC 的使用者和非使用者的比较。 香港使用 ABC 的公司比没有使用的企 业规模要大一些。 可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施 ABC。 产品的多样性。 与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用 ABC 反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施 ABC 太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。 这也说明不少企业还没有认识到 ABC 对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。 竞争的压力。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 认为：公司内部竞 争程度比较高的时候， ABC 将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。 然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用 ABC 的企业并不存在显著的差别。 这说明香港企业应用 ABC 具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对 ABC 的必要性和迫切性感受不深。 成本结构。 理论上讲， ABC 和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用 ABC 会比较有效。 但是在香港，使用和没有使用 ABC 的公司，间接费 用比例并没有显著的区别。 这进一步表明，香港企业采用 ABC 不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中 ABC 对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。 实施 ABC 的动因。 为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用 ABC 很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。 实施 ABC 得到的支持。 最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用 ABC 创造了条件。 应用 ABC 实践中的难点。 香港企业实施 ABC 最困难的是如何保证作业中心为 ABC 系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机 构中实施 ABC 同样是一项非常困难的工作，将 ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。 这些与经典 ABC 理论是一致的。 但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是 ABC 组成因素中最简单的，这和经典 ABC研究的结论刚好相反（因为 ABC 理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。 这大概是一些香港企业对ABC 内涵和本质的认识不足造成的。 比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似 ABC，但他们不叫 ABC；相反有些自称使用 ABC 的公司，却使用传统的 “成本库 ”和 “成本动因 ”，而没有使用 ABC 特征的成本库和成本动因。 又比如，财务会计部门并不是香港支持 ABC 的重要力量，比其它部门更少使用 ABC 的数据，固然有可能因为一些会计人员认为 ABC 对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对 ABC知识了解甚少。 这些都说明 ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。 对 ABC 的满意程度。 香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用 ABC 之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的 几乎提高了 100％。 而且，随着实践的不断深入，香港企业对 ABC 的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用 ABC 在成本系统改善方面所取得的效果。 一些企业不采用 ABC 的原因。 缺少足够的 ABC 人员是一些企业不实施 ABC 的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的 ABC 的结论一致。 还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用 ABC，说明这些企业还没有意识到采用 ABC 的必要性。 总体上看，香港企业虽然对 ABC 的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到 ABC 所能 带来的巨大效益，所以对 ABC 有着比较主动的需求。 与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此 ABC 在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用 ABC 提供了一定的信心和借鉴。 （三） ABC 目前在中国大陆地区应用的总体状况 近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试 ABC 核算法。 有的企业还在 ABC 基础上采用了 “柔性生产系统 ”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。 但是真正推行 ABC 的企业仍然不多，以 1985—1999 年关于企业理财先进经验 531 个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本 134 个，得到有效样本 397 个。 在这 397 个样本中，各种成本管理方法运用样本有 189个。 成本管理方法主要如表 31： 表 31 成本管理方法统计 ABC 目标成本全生命周期成本 PDCA法质量成本其他总数 样本数 616122108189 比例 %%%%%%100% 从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占 %，实行 ABC 的企业只占 %。 这一方面说明我国对 ABC 的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。 这与 1999 年中国会计学会 “管理会计与应用专题研讨会 ”企业代表们的观点一致。 报道中，运用 ABC、 ABM 或有类似经验的 6 家企业主要有表 32 所列这些： 表 32 报道年份企业名称主要产品 1986 上海缝纫机一厂、四厂缝纫机 1987 上钢三厂特殊钢材 1990 二汽集 团汽车整车 1994 枣阳野马自行车厂自行车 1996 湖南常德中兴机械厂榨油机械 1996 哈尔滨飞机制造公司飞机 虽然有意识地运用 ABC 的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着 ABC、 ABM 的思想光芒。 与国外和香港相比，这些应用 ABC 的企业的特点体现为以下两方面： 目标成本与 ABC 可以 “兼容 ”。 资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有 ABC 或 ABM 运用经验的 6家企业中，就有 4 家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与 ABC 在企业中可以并存。 其原因是：在传统目 标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而 ABC 就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。 因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。 在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。 ABC 主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。 这种现象也说明，我国不少企业 ABC 经验大多产生于局部性或专门性的管理当中， 是 “零星 ”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。 在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。 然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式 ”的目标成本控制就是有必要的。 在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与ABC 相结合。 生产经营环境 分析。 （ 1）从产品特征上看，已经使用 ABC 的 6 家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用 ABC、 ABM 管理思想，但是目前尝试较少。 （ 2）在 6 家企业中，多数将 价值工程 方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。 这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的 分析 紧密联系， 价值工程 方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。 但是，我国一些企业的 价值工程 运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面 分析 ，这极有可能是企业缺乏 ABC 管理知识所致。 （ 3）在存货管理上面， 6 家企业只有二汽集团 1 家企业实行了 “零存货 ”，其他都是努力接 近这一目标；而且致力于零存货的企业对 价值工程 和价值链管理等方面的工作不是很关注。 例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行 “零 ”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的 ABC 管理活动。 （ 4） 6 家企业中大多数采。