中国涉外税法实务-中(编辑修改稿)

中国涉外税法实务-中(编辑修改稿)内容摘要：

确定收入的实现（《细则》第十一条第（二）、第（三）项）。 此项规定中用“可以”这样的措词，实际是允许企业可以在确定收入实现的一般原则或此项规定所指述的方式之间， 选择一种来确定本企业收入的实现。 《外商投资企业会计制度》对此类业务的会计处理方法亦有极相近的描述。 （参见例 ） 例 BS 公司 1990 年 8 月签订一项订货合同 .承接制造一套水力发电设备 .合同价格为 2， 600 万元。 合同双方约定 .1992 年 2 月底交货；合同签署后，买方即按合同价格的 10%预付一笔购货订金；工期开始时（第一次投料） .买方另按合同价格的 20%支付一笔备料款；其余合同价款在设备完工交货后结算。 BS 公司预计此项加工业务需投入 5， 000 个工作人／日 .并于 1990 年 10 月 4 日实际开工 .至 1990年 12 月 31 日已实际投入 1， 000 个工作人／日；在此之前已收到买方支付的购货定金和工程备料款总计 780 万元。 若依根确定营业收入实现的一般原则 .此项加工订货的业务收入 2， 600 万元可在 1992 年 2 月底交货后一次记入收入账项，而不考虑在此之前已经收到的各类合同款项和完工进度。 但若 BS 公司希望能够较为均衡的体现收入和所得状况 .也可以依照《细则》第十一条规定的方法 .按完成的工作量确定每一期间的收入实现。 若采取后者方法 .对截至 1990 年 12 月 31 日止的收入账项应计算为： 1， 000 人 /日 2， 600 万元＝ 520 万元 中国最大的管理资 源中心 第 19 页 共 247 页 5， 000 人 /日 当然 .若在 1990 年 12 月 31 日止的会计账项中记入此项 520 万元业务收入 .与之相应的成本、费用支出亦应转入本期损益账项中。 产品分成 中外合作企业的分配，有可能采取产品分成的方式。 《细则》第十二条对采用产品分成的方式时收入的确定和计算，规定有以下内容： （ 1）中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入。 其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或者参照当时的市场价格计算。 有关对“当时的市场价格”的确定，目前尚无具体的限定性规定。 通常需要考虑生产或销售形式的 相似，以及交易时间、地点、批量、产品质量等各种市场因素的影响。 （参见例 ） 例 明光公司是一家生产眼镜的中外合作经营业。 合作中方提供生产用厂房、工人和部分流动资金；外方提供生产设备、技术和镜片毛坯等主要原材料。 对生产出的产品双方按 50%的比例分配后，自行组织销售 .并以各自的销售收入各自负担厂房的折旧、人员工资和设备折旧，原材料成本按产品分成比例由双方分别负担。 中国最大的管理资 源中心 第 20 页 共 247 页 在此等情形下 .对合作各方的收入实现的确定 .应自其从合作企业分得产品时即为取得收入 .收入额按其销售给第三方的价格或按同类产品在中国境内的出厂 销售价确定。 （ 2）外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应当按照国家有关部门确定的（指导）价格计算。 这个价格在《细则》中表述为“参照国际市场同类品质的原油进行定期调整的价格”。 收入为非货币资产或权益 企业取得的收入为非货币资产或权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定（《细则》第十三条）。 “非货币资产或权益”应包括各种以非货币形态存在的财产、物品、产品、商品、专利权或专有技术等特许权利，可转让的各类有期票据和证券等。 开支 企业的成本费用，其范围相当广泛，项目亦是十分繁杂。 所以，《税法》和《细则》并未试图对允许在计算所得税前扣除的成本、费用项目做出正面的一一列举，而是在《细则》第十九条和有关税务规定中，特别指明了下述开支项目不得在计算所得税前，列为成本、费用支出： 中国最大的管理资 源中心 第 21 页 共 247 页 （ 1）固定资产的购置、建造支出。 这类支出（包括固定资产的更新、改造项目的支出）属于资本性支出，应通过摊提折旧的方式作税务扣除（参阅第 6 章 “固定资产及其折旧”一节）。 （ 2）无形资产的受让、开发支出。 这项支出属于资本性开支，应通过分期摊销的方式进 行税务扣除（参问第 6 章 “无形资产及其摊销”一节）。 （ 3）资本的利息。 这通常是指，构成注册资本的企业投资各方的出资额，不得计算和列支利息。 （ 4）各项所得税税款。 这是表明，企业就其利润缴纳的所得税，是属于国家对企业利润的分配，因而不应再在计算应纳所得税额时扣除。 至于许多企业负担其雇员个人所得税的情形，不在此限定之列。 由于个人所得税依法理应由收益人（雇员个人）从其工资中负担，因而该等由企业支付并负担的个人所得税款，实际又构成了企业向其雇员额外支付的一笔工资，企业在计算应纳之个人所得税额时，须就实 际支付给雇员的工资额与应纳的个人所得税额之和，作为计税所得额计算缴纳个人所得税。 因此，在该等情形下计算缴纳的个人所得税，并非为企业缴付之所得税，而是属于企业向雇员支付的工资薪金之一部分，因而允许列为企业工资费用扣除额。 其它情形下，凡一家企业向其它企业或个人支付所得并负担该所得收益人应纳的所得税的，亦是采取前述原则处理。 中国最大的管理资 源中心 第 22 页 共 247 页 （ 5）违法经营的罚款和被罚没财物的损失。 对“违法经营”这一限定语，目前尚无进一步的定义性解释。 从有关税务机关对此类案例的判定综合起来看，界定标准一般是：由于生产经营活动违反有关国家法律或政 府有关规定，而由政府部门进行的罚款或没收的财物不得在税前扣除，例如：公安机关、工商管理机关、国家环保机关等对企业违反本部门有关法律或规定的罚款或没收的财物。 非政府机关对企业生产经营中的业务往来进行带有经济补偿性质的处罚一般不在此列。 例如：银行加收的迟付利息或对透支的罚金、水电供应部门（公司）对迟付费用的罚款等。 （ 6）各项税收的滞纳金和罚款； （ 7）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；这种己被补偿的损失自然不得再作为损失列入账项。 （ 8）用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠。 依据国家税务总局国税函发 ［ 1995］ 175 号批复的规定，以及综合税务机关就此类事项的裁定情况，“中国境内公益、救济性质的捐赠”是指通过中国境内非营利的社会团体（包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的公益组织等）或国家政府机构向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的损赠。 以上所限定的通常具有普遍的社会受益性的损赠款，可以在税前扣除；而以某个确定的盈利性企业或人士为受益人的捐赠款则不准许在税前扣除，例如捐赠给某 一个受灾地区的企业或某一个雇用一定比例残疾人的企业的款、物。 中国最大的管理资 源中心 第 23 页 共 247 页 （ 9）支付给总机构的特许权使用费。 这项限定是专门对企业分支机构而规定的。 其理论推断是，分支机构是整个公司实体的一部分，因而在分支机构与总机构之间不存在财产所有权或财产使用权的转移，所以分支机构不应由于使用本企业的某种财产或权利而列支使用费。 （ 10）其它与生产、经营业务无关的支出。 （ 11）境内长期投资有关费用。 对外商投资企业投资于中国境内其它企业所取得的利润（股息）不再并入本企业应税所得征税（参阅第 3 章 “境内长期投资利润（股息） 免税”一节），依据收入和费用相互配合的原则，对外商投资企业在中国境内进行此类投资所发生的投资费用和损失，也不得在本企业的应纳税所得额中得到扣除。 对以上所说“境内长期投资有关的费用和损失”、依据财政部和国家税务总局（ 94）财税字第 083号通知的规定内容，应包括：依照有关税务规定可以作为新办企业筹办费的有关开支（参阅第 6 章 “企业筹办资”一节）；投资者单独进行的投资决策研究费用；为投资筹措借款而发生的利息支出；对投资项目的管理费用，包括有关文书、会计处理、律师等费用、以及投资期满后未能收回的投资损失。 因而，企业应对有关的投资费用进行专门的归集和记载。 但是，若企业未能做到对此等投资费用进行清晰明了的记录，对此等投资费用与企业自身的生产经营费用进行准确的划分将是十分困难的。 如果采取某种比例的方法对企业账目中属于投资有关的费用 中国最大的管理资 源中心 第 24 页 共 247 页 进行划分，则税务法规尚需明确具体的割分方法。 依《细则》第二十条的规定，分支机构可以分摊总机构发生的管理费用。 但《细则》该条款对此亦规定了以下限定条件： （ 1）总机构管理费必须是总机构发生的与管理分支机构有关的费用，不应包括总机构的生产、经营性费用。 至于总机构 向某个分支机构提供直接的技术指导、人员支持等具体的或专门的服务活动，该分支机构可以按合理的计价标准支付并列支此等服务费用。 （ 2）总机构管理费的汇集范围、总额的计算、分摊的依据和方法须是合理的。 为使上述规定得以实施，《细则》要求企业的分支机构凡摊列总机构管理费，均须向当地税务机关提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊的依据和方法的证明文件，并附送注册会计师的查证报告，由当地税务机关予以审核确认。 （参见例 ） 中国最大的管理资 源中心 第 25 页 共 247 页 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ － 例 益普公司是一家香港公司 .在北京设有一个办事处。 该办事处在 1991 年度税前列有摊销总机构管理费 14 万港元。 该办事处向税务局提供的有关总机构管理费开支内容和分摊方法的报告以及香港注册会计师出具的审计报告表明：总机构发生管理费用总额为 280 万港元，均属与管理该公司段在不同国家或地区的 8 间分支机构有关的费用；该项总机构管理费是按照营业额的比例向各分支机构分摊的； 1991 年度公司营业额总计为 15， 000 万港元 .其中北京办事处营业额为 750 万港元。 因而 ,分摊给北京办事处的总机构管理费是按下述公式计算的： 管理费总额 280 万 X（ 750 万 /15， 000 万）＝ 14 万 税务机关对此例总机构管理费的分摊方法和分摊结果予以审核认可，同意益普公司北京办事处在计算所得税前扣除 14 万港元的总机构管理费。 －－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－ 由于中国境内的外商投资企业有可能在中国境外或在中国境内适用不同税率或税收优惠的其它地区设立分支机构，在这种情况下，。