高级财务会计--合并会计报表(编辑修改稿)

高级财务会计--合并会计报表(编辑修改稿)内容摘要：

事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。 ４、计算合并会计报表各项目的数额 对于资产负债表， 根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额； 此资料来自 , 大量管理资料下载 根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额； 根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生 额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。 对于合并非全资子公司资产负债表时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。 对于利润表， 根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数； 根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额； 根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润 合并数额。 对于利润分配表 ，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额； 根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额； 根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。 合并工作底稿编制完成后，将合并工 作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。 合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制，其编制方法和程序不包括在此，将另外进行讨论。 第四节 控股权取得日合并会计报表的编制 合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。 前者是指在母公司取得对子公司控制权之日编制的合并会计报表，后则是指母公司取得对子公司的控制权之后的各个会计期末所编 制的合并会计报表。 母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并会计报表是很困难的。 因此，在西方会计实务中，控制权取得日一般不编合并会计报表。 人们所说的合并会计报表一般是指年末合并会计报表。 然而，企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响，如果需要在控制权取得日编制此资料来自 , 大量管理资料下载 合并会计报表，则只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表（这是因为在购买法下，在购买日，企业集团当年已实现的利润仅指母公司本身当年已实现的利润，不包括被购并的子公司截止购并日当年已实现的利润。 也就是说， 被购并的子公司在购买日后所实现的利润才能包括在企业集团购并当年实现的利润中。 由此可见，在购并日，企业集团的利润实现和分配情况，就是指母公司自身的利润实现和分配情况，完全可以由母公司本身个别利润表和利润分配表提供，无须另行编制合并利润表和合并利润分配表）。 但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。 一、购买法 购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。 它将母公司取得对于公司的控制权视同母公司购买子公司的净资产，因而要求和购买其他资产一样，子公司的净资产应在合并资产负债表中按股权取得日的购买成本（公允市价）计价。 当企业合并是采用控股合并方式时，合并企业在合并日可编制合并会计报表，以反映合并后企业集团的财务状况。 由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。 在此仅以合并企业的长期投资与被投资企业的所有者权益之间的抵销事项为例加以说明。 （一）母公司持有子公司全部股份 1．按净资产账面价值购入 当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消，不存在合并价差问题。 2．高于净资产公允价值购入 当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。 请看例题： 例 31 P 公司于 20xx 年 6月 30 日采用控股合并方式取得 Q 公司， Q公司的股份全部被 P 公司购买。 合并前， P 公司和 Q 公司资产负债表有关资料如表 3—— 2所示。 在评估确认 Q公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为 1000000元，由 P 公 司以银行存款支付，同时， P公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计 21750 元。 表 3―2 P 公司和 Q公司资产负债表 此资料来自 , 大量管理资料下载 20xx 年 6月 30 日 单位：元 项目 P公司 Q公司 （账面金额） Q公司 （公允价值） 银行存款 1060000 25000 25000 短期投资 100000 15000 15000 应收账款（净额） 420xx0 105000 100000 存货 720xx0 180000 206250 长期股权投资 600000 150000 176250 固定资产 3800000 900000 900000 减：累计折旧 800000 150000 100000 固定资产净值 3000000 750000 800000 无形资产 20xx00 50000 45000 资产合计 6100000 1275000 1367500 短期借款 320xx0 80000 80000 应付账款 454000 113500 113500 长期应付款 1280000 320xx0 274000 负债合计 2054000 513500 467500 股本 220xx00 300000 资本公积 1000000 305000 盈余公积 346000 86500 未分配利润 500000 70000 所有者权益合计 4046000 761500 900000 对于上述控股合并业务， P 公司应编制以下会计分录： 借：长期股权投资 1021750 贷：银行存款 1021750 上述会计分录表明， P公司以 1021750 元银行存款取得了 Q公司全部发行在外的股份，成为 Q 公司的唯一股东。 由于 Q公司仍是持续经营的独立的法人实体，此资料来自 , 大量管理资料下载 则 P 公司便成为由 P公司、 Q公司组成的企业集团的母 公司， Q公司成为 P公司的子公司。 P公司购入 Q 公司后， P 公司的个别资产负债表上， “ 银行存款 ” 项目由 1060000元变成 38250 元，同时增加 “ 长期股权投资 ” 项目 1021750 元。 记录合并业务后， P公司的资产负债表如表 3—— 3 所示。 表 3— 3 P 公司资产负债表 20xx 年 6 月 30 日 单位：元 资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额 银行存款 38250 短期借款 320xx0 短期投资 100000 应付账款 454000 应收账款（净额） 420xx0 长期应付款 1280000 存货 720xx0 负债合计 2054000 长期股权投资 1621750 股本 220xx00 固定资产 3800000 资本公积 1000000 减：累计折旧 800000 盈余公积 346000 固定资产净值 3000000 未分配利润 500000 无形资产 20xx00 所有者权益合计 4046000 资产合计 6100000 负债和所有者权益合计 6100000 P公司在编制合并会计报表时，需要将 P公司的长期股权投资项目与 Q公司的所有者权益项目相抵销。 （这是因为对 Q 公司而言，其个别会计报 表各项目的数额，并不会因控股合并行为的发生而变动，仅是其净资产的所有权由原来的一个或若干个投资者持有，转变为被 P 公司持有。 从一体性原则出发， P 公司对其子公司 —— Q 公司的长期股权投资，并不引起企业集团资产、负债、所有者权益的增减变动。 但是，将 P、 Q公司的个别资产负债表相关项目加总的结果，所有者权益增加了 761500 元。 同时 P公司以 1021750 元取得了 Q公司全部股权，并不因此而引起企业集团对外长期股权投资的增加，而只是将 P公司的 1021750 元资金拨付给 Q公司。 但是将 P、 Q公司个别资产负债表相关项目加总的结果 ，使得长期股权投资增加了 1021750 元。 因此在编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵消。 从表 32可以看出，购并日 Q 公司净资产账面价值为 761500 元，净资产公允价值为 900000元（ 1367500467500）。 也就是说， P 公司以高于 Q 公司净资产公允价值 121750元，高于 Q公司净资产账面价值 260250 元的价值购入 Q公司全部股权，而高于此资料来自 , 大量管理资料下载 Q公司净资产账面价值 260250 元的差额，由两部分组成：（ 1）净资产公允价值高于其账面价值的差额 138500 元；（ 2） P公司购并价格高于 Q公司净资产公允价值的差额 121750 元。 ） 由于 P公司长期股权投资的账面价值为 1021750 元， Q公司所有者权益数为761500 元 (账面价值 )，两者相差 260250 元。 这一差额在合并会计报表中作为合并价差列示。 抵销分录如下： 借：股本 300000 资本公积 305000 盈余公积 86500 未分配利润 70000 合并价差 260250 贷：长期股权投资 1021750 合并价差包括两部分内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价 值的差额（资产的公允价值减去负债公允价值的差额），即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。 P 公司收购 Q公司产生的 260250 元的合并价差中，其中 121750 元为P公司对 Q公司的长期股权投资的投资成本（ 1021750 元）高于所取得的子公司的净资产公允价值（ 900000 元）的差额，即商誉；另 138500 元为 Q公司净资产公允价值（ 900000 元）与账面价值（ 761500 元）的差额。 在控股合并方式下，企业购并完成后，子公司继续以独立的法人企业存在，并持续经营，因此，虽然在购并时对被购并企业进行了 资产评估，但是，不允许按评估价值调整被购并企业的资产、负债和净资产的账面价值，这样，便形成了子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额。 母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额即商誉；以及所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额，对于这两项差额如何进行处理，是购并日合并会计报表编制的重点和难点问题，也是各国现行合并会计报表实务中有争议的问题。 主要有三种观点： （ 1）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中“ 合并价差 ” 项目单独列 示。 我国的《合并会计报表暂行规定》对上述两部分差额不作区分，在编制合并会计报表时以 “ 合并价差 ” 项目列示于合并资产负债表（对于非全资子公司的合并价差的处理）。 这种处理方法，虽然简便易行，可以避免合并价差的分摊问题，但是这种处理方法的缺点是 “ 合并价差 ” 项目反映的经济内容的性质极不明确，混淆了两种不同性质的差额。 严格地说，净资产公允价值高于账面价值的差额，此资料来自 , 大量管理资料下载 是各项资产价值的增值所形成的，应当分别调整与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值，以便如实计算企业集团的资产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映 企业集团财务状况、经营成果的指标。 而购买成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉。 因此，按照国际惯例，在编制合并会计报表时都主张摊销合并价差，从而调整子公司资产的账面价值至公允价值，并确认商誉。 （ 2）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中，按其不同性质分别处理。 这种处理方法虽然需要将合并价差予以分解，属于净资产的增值额应调整相关资产和负债的账面价值，属于投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉，合并会计报表的编制比较复杂。 但是，它却如实地反映了合并价差两个组成部分的 不同性质，从而便于运用合并会计报表提供的资料分析企业集团的财务状况和经营成果。 （ 3）将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。 前面已述，在控股合并后，子公司仍然作为独立的法人企业持续经营，按照国际会计准则。