关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答四基本要点(编辑修改稿)

关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答四基本要点(编辑修改稿)内容摘要：

回的长期投资减值准备） 贷：投资收益 — 计提的长期投资减值准备（按当初计提时计入投资收益的金额） 资本公积 — 股权投资准备（平衡数） 注意： ① 长期股权投资 减值准备恢复时的处理顺序与计提时 相反。 计提减值准备时先冲减资本公积，不足冲减的部分计入投资收益；在恢复时，则应先恢复当初计入损益的减值，当初计入损益的减值全部恢复后，再恢复当初计提减值准备时冲减的资本公积准备项目。 ② 根据财政部“问题解答二”的规定，减值准备的本期减少数要区分为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两部分。 在通常情况下，个别报表中的“资产减值准备明细表”所示“长期投资减值准备”项目的“本期增加额”减去“因资产价值回升转回数”之差应当等于“投资收益 — 计提的长期投资减值准备”明细科目的本期净 发生额，但是，由于在执行“问题解答四”之后，部分计提数和转回数将不再计入投资收益，而是冲减或者增加资本公积，因而上述平衡关系将很可能不再成立，而应当扩充为下式： 本期增加额－因资产价值回升转回数＝“投资收益 — 计提的长期投资减值准备”科目本期净发生额＋因计提长期投资减值准备而冲减的资本公积－因价值回升转回长期投资减值准备而增加的资本公积 需要注意的是：上式仅对个别（单体）报表有效。 在合并报表中，由于合并范围变动的影响，上式往往不成立。 ③ 在前述股权投资贷方差额已贷记“长期股权投资 — 股权投资差额”科目并按期摊销， 9 计入损益的情况下，由于减值准备计提时没有冲减资本公积，因此转回减值准备时不存在恢复资本公积的问题，但是也不能恢复计提减值准备时已提前转销的股权投资贷方差额，而是应当将所有转回金额全部计入当期损益。 （ 2） 投资处置时的转出处理 如果企业已计提减值准备的长期股权投资，其价值直至处置时尚未完全恢复，应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。 会计分录如下： 借：银行存款、其他应收款等（按处置中实际收到或应收的价款） 长期投资减值准备（按被处置长期股权投资相关的减值准备金额） 贷：长期股权投资（按被处置 长期股权投资的账面余额） 应交税金（按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费） 资本公积 — 股权投资准备（按当初计提减值准备时冲减的资本公积金额截至处置时尚未恢复的金额） 投资收益（或资本公积 — 关联交易差价）（平衡数） 同时，将与处置的股权投资相关的、已计入资本公积（股权投资准备）的金额，一并转入资本公积（其他资本公积）： 借：资本公积 — 股权投资准备 贷：资本公积 — 其他资本公积 上述处理规定与财会 [20xx]43号文件相比存在细微差异。 财会 [20xx]43号文件的规定是“如果已计提减值 准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的 ,应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益”。 “问题解答四”的规定与之相比，主要区别是不再强调只有“处置收入大于长期投资账面价值的差额部分”才恢复资本公积。 根据“问题解答四”的精神，无论差额方向，处置时一律首先保证原先转销的资本公积的恢复。 执行该规定后，可能导致确认的投资处置损益进一步减少。 另外，财会 [20xx]43号文件的上述规定，就其性质而言主要是一种过渡性规定，是用于解决原先 《股份有限公司会计制度》下已以非现金资产投资，投出非现金资产的公允价值大于其账面价值的差额在减去未来应交所得税后的余额转入“资本公积 — 股权投资准备”科目的情况下的会计处理，而这一概念与现在我们所提到的股权投资贷方差额是有区别的。 现在所指的股权投资贷方差额是投出资产的公允价值与其账面价值之间的差额（相当于评估增值部分）和投资中所获得的被投资企业净资产份额与投出资产公允价值之间的差额（相当于商誉）之和（或差），范围要比财会 [20xx]43号文件所指的大。 上述处理规定，虽然是针对以权益法核算的长期股权投资，但对 其他长期投资处置的会计处理也有参考价值。 在实务操作中涉及权益法下长期股权投资减值准备的计提、转回和转出时，还应关注 所得税纳税调整事项的有关问题。 20xx年 8月财政部、国家税务总局联合发布的“问题解答三”的第八问已经对与长期股权投资相关的两个常见纳税调整事项（以非货币性资产对外投资和股权投资差额摊销，包括投资处置当期的调整）作出了规定，现在有必要根据“问题解答四”的规定对“问题解答三”的规定作出相应变动。 具体如下： （ 1） 前述追加投资时股权投资借贷方差额的互相抵减，在追加投资的当期不会对纳税调整金额的确定原则产生 影响，仍然是将以下两项的和（或差）作为当期纳税调整额：①当期的股权投资差额（无论是借差还是贷差）的摊销额；②以非现金资产投资时该项非现金资产的公允价值与账面价值之差。 但是由于借贷方差额互抵的影响，摊销净额的计算结果与原规定下不同。 另一方面，在借贷方差额互抵以后，新计入“资本公积 — 股权投资准备”的贷方差额将形成永久性差异。 这是因为这部分资本公积在将来投资处置时将转入“资本公积 — 10 其他资本公积”而不是计入损益，对会计上的损益确定没有影响，但税法上仍然要计入或者冲减应纳税所得额。 （ 2） 当计提减值准备涉及到对“资本公积 — 股权投资准备”的冲减时，由于计提额中冲减资本公积的部分没有计入计提当期的损益，因此纳税调整金额应当只是计入投资收益的那一部分计提额。 （ 3） 当计提减值准备涉及到股权投资借（贷）方差额的提前摊销时，由于按照税法规定，长期投资减值准备的计提额和股权投资差额的摊销额都不可税前列支（或者无需计入当期应纳税所得额），因此对减值准备计提当期纳税调整金额的确定不会有影响，仍然是按照股权投资差额的本期摊销额与减值准备本期计提额之和（或差）作为纳税调整金额，所确定的纳税调整金额也与原规定下相同。 （ 4） 当减值准备因相关资产价值回升而转回 时，由于不涉及相关长期投资的处置问题，因此只能视为长期投资减值准备计提所引起的可扣除时间性差异的部分转回。 类似地，因转回减值准备而增加的资本公积不涉及损益，因而不构成纳税调整金额的组成部分。 此时的纳税调整金额只是计入投资收益的那一部分冲回额。 （ 5） 在长期投资发生处置时，所有时间性差异应全部转回。 会计上的处置损益计算公式是： 处置损益＝处置所得款项＋（原计提的减值准备－恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积）－投资账面余额－所支付的计入损益的相关税费 税法上的应纳税所得额计算公式是： 应纳税所得额＝处置所得款项 －按照税法规定确定的该项投资的计税成本－所支付的可税前列支的相关税费 因此，纳税调整金额的计算公式如下： 纳税调整增加（减少）金额＝（投资账面余额－按照税法规定确定的该项长期投资的计税成本）－原计提的减值准备＋恢复的因当初计提减值准备而冲减的资本公积 上述公式假定会计上计入损益的相关税费与税法上可以税前列支的相关税费范围是一致的，如果不一致，则也应进行纳税调整。 另外还需要注意的是： 根据“问题解答四”的规定，对于此项会计政策变更同样采用未来适用法处理 ，即： 本问题解答发布之前未按上述原则进行会计处理的，不再进 行追溯调整；自本问题解答发布之后对长期股权投资计提的减值准备，再按上述原则进行会计处理。 三、 与固定资产和无形资产相关的问题 1． 计提固定资产、无形资产减值准备后价值又得以恢复的处理 早在 20xx年，财政部在《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》（财会 [20xx]43号）中就已规定：已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应按照该项固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧 率和折旧额。 因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时，对未计提固定资产减值准备前已计提的累计折旧不作调整。 20xx年 11 月出台的《企业会计准则 — 固定资产》重申了这一原则。 在 20xx年出版的《企业会计准则 — 固定资产》指南中，又通过例题说明了具体操作方法，但是没有从文字上进行总结。 对于无形资产计提减值准备后是否需要重新计算剩余摊销年限和年摊销额的问题，《企 11 业会计准则 — 无形资产》中对此并无明确规定。 根据“问题解答三”的规定，在计提或者冲回无形资产减值准备后，也需要重新确定剩余摊销年限和年摊销额。 现 在“问题解答四”对此作出了正式的规定： （ 1） 对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。 但同时“问题解答四”也根据资产减值会计的一般原则，对减值准备转回的最高限额作出以下限制性规定： 转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。 （该规定与《企业会计准则 — 固定资产》的相关规定一致，是对原有规定的重申） （ 2） 转回固定资产减值准备的账务处理 “问题解答四”确立的账务处理原则可以概 括为：减值恢复部分转折旧、部分计损益；首先恢复因减值而少计的折旧，再按确定的计算金额结转损益。 同时有以下两个限制条件：第一，转回的减值准备不应超过当初计提的减值准备；第二，转回后固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素时计算的固定资产账面净值，更不应超过其可收回金额。 ① 补提因计提减值准备后少计提的折旧（本分录不影响固定资产的账面净额） 借：固定资产减值准备 贷：累计折旧（按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下实际计提的累计折旧之间的差额） 因此需要注意：在固定资产价值恢复时，其减值准 备的转回数并不是完全对应于“营业外支出 — 计提的固定资产减值准备”科目的贷方发生额，而是首先需要用于补记计提减值准备后因重新计算确定折旧率和年折旧额而少计的累计折旧，只有可收回金额超过账面价值的部分才可以贷记营业外支出。 因此，一般情况下“固定资产减值准备”科目的期末余额减去年初余额之差不应大于“营业外支出 — 计提的固定资产减值准备”明细科目的同期净发生额。 ② 记录固定资产账面价值的恢复： 借：固定资产减值准备 贷：营业外支出 — 计提的固定资产减值准备（按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面 净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额） 对于上述分录①，应注意：无论可收回金额是否已恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值以上，应补记的累计折旧都应当按照不考虑任何减值因素情况下应计提的累计折旧作为被减数计算，而不是部分考虑价值回升后的减值因素。 对于上述分录②的金额确定，可以这样理解：由于固定资产的账面价值恢复不能超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值（否则将导致减值准备科目出现负数余额），因此，如果固定资产的可收回金额有所回升，但尚未完全恢复到不考虑减值因素情况下的账面净 值，则就将固定资产的账面价值增记到其可收回金额；反之，如果可收回金额已高于不考虑减值因素情况下的账面净值，则只能恢复到不考虑减值因素情况下的账面净值。 转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。 例：某项固定资产原值为 10万元，预计残值率 10%，折旧年限为 9年，则不考虑减值因素时的年折旧额为 1万元，到第 4年末的账面净值为 6万元。 假定在第 4年末计提了减值准备 2万元，则计提减值准备后的年折旧额为 6,000元（ =(计提减值准备后的账面价值 4万元 预计 净残值 1万元 )/剩余折旧年限 5 年 ），第 6 两年共计提折旧 万元，到第 6 年末的累计折旧为 万元（ =第 1～ 4 年共计提折旧 4 万元＋第 6 年共计提折旧 万元），账面价值为 万元（ =）。 假定到第 6年末，可收回金额回升到 ，则： 12  应补记的折旧＝不考虑减值因素时到该年末应计提的累计折旧 6 万元 目前实际计提的累计折旧 ＝ 8,000元  应恢复的固定资产账面价值＝可收回金额 （ 注：本例中可收回金额尚未恢复到不考虑减值因素时该年末的账面净值 4万元 ） 现有账面价值 ＝ 6,000元 会计分录为： 借：固定资产减值准备 14,000 贷：累计折旧 8,000 营业外支出 6,000 经上述会计处理后，在第 6年末，减值准备余额为 6,000元，恰好等于该年末可收回金额 4万元之差。 累计折旧余额为 6万元，固定资产账面价值为 ，与可收回金额相等。 为更好地说明上述会计处理的基本原理，现将本例图示如下页图所示。 相关举例另见《企业会计准则 — 固定资产》指南例题 1 18。 同时还应注意以下几点： ① 由于税法不承认固定资产减 值准备，因此对于减值准备的计提和转回数，以及因减值准备计提而少计提的折旧都需要进行纳税调整。 相关纳税调整的具体操作按照“问题解答三”执行。 ② 企业对于“问题解答四”发布之前已经转回的固定资产减值准备，其会计处理与“问题解答四”的规定不一致的， 应进行追溯调整。 ③ 根据国税发 [20xx]45号文件和“问题解答三”的规定，以上处理原则也同样适用于无形资产。 无形资产计提减值准备后如价值得以恢复，其确定可转回的减值准备金额的原则与固。