关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答二基本要点(编辑修改稿)

关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答二基本要点(编辑修改稿)内容摘要：

的各项原因所导致的 净资产的增减变动额中所占的份额。  执行“问题解答二”后，“股权投资准备”明细科目的核算范围在《企业会计制度》规定的基础上，又增加了股权投资的贷方差额。 （ 3） 会计处理政策的变动不应影响初始投资成本的确定方法。 初始投资成本仍应按照《企业会计准则 — 投资》的规定确定，即等于投资时所支付的全部 价款，或者所放弃的非货币性资产的原账面价值。 同时，会计政策的变动也不应影响税务处理方法。 根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发 [20xx]118号）的规定，“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额”。 因此， 即使会计上将股权投资贷差贷记“资本公积”科目，在纳税申报时也不能直接以出售所得款项减去“长期股权投资 — 投资成本”明细科目余额的差额确定股权转让所得，而是应当将出售所得款项减去按照税法规定确定的投资成本 （即实际支付的现金，或所放弃的非 货币性资产的公允价值） 的差额确定投资转让所得，相当于将当初所形成的那一部分“资本公积— 股权投资准备”转入资产 转让所得。 （ 4） 在因股权投资导致“股权投资准备”增加的情况下，应按照印花税中“记载资金的账簿”税目缴纳印花税。 （ 5） 由于股权投资差额只有在权益法下才确认，因此成本法下不可能确认股权投资准备。 （ 6） “问题解答二”并未对股权投资贷方差额计入“股权投资准备”后如何转出作出规定。 我们的理解是可以比照财会 [20xx]43号文的规定，即： 如果将来该股权投资需计提减值准备，则可首先冲减原计入资本公积的股权投资准备项目 ，不够冲减的，计入当期损益。 如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目。 如果已计提减值准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益。 同时，在该股权投资处置之后，可将计入“股权投资准备”的股权投资贷方差额转入“其他资本公积”，用于转增资本或弥补亏损。 （ 7） 在计算股权投资额占净资产的比例时，计算方法一般是将期末的初始投资成本余额除以同一时点的净资产余额。 但是目前由于会计处理方法的变化，投资业务可能导致净资产增加。 相应地，在计算该比例时，也需要对该公式作出变动：分母应当是投资后的净资产；对于分子，对于股权投资差额在借方的投资项目，仍应按照初始投资成本确定；对于股权投资差额在贷方的投资项目，应当使用投资成本余额（也就是 “长期股权 投资 ” 科目的实际增加额）而不是初始投资成本余额。 这样可能会导致计算结果比原先偏高。 8 （ 8） 此项会计政策变更应采用未来适用法处理，即对于“问题解答二”发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再进行追溯调整， 对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；以后新发生的对外投资，应按“问题解答二”的规定进行会计处理。 7． 关于投资方以象征性价格取得被投资方净资产时承担被投资方亏损的有关问题 在实务中可能存在这样的情况：某一子公司经营状况不佳，连年亏损，但其净资产尚未出现负数。 此时，其中的一个投资方因为不看好该子公司的发展前景，遂以象征性价格（例如 1 美元）将其在该子公司的股权转让给另一投资方，条件是原由出让方为该子公司提供的担保等要转由受让方承担。 根据修订后的《企业会计准则 — 投资》规定，只要被投资方是符合公司法规 定的有限责任公司和股份有限公司，无论投资方是否承担超出该有限责任的额外责任，其承担被投资方的亏损，一律以长期投资账面价值减记至零为限，不确认超额亏损。 投资方对被投资方的债权和担保等，按照资产减值准备和或有事项的原则另外处理。 因此，对于股权受让方而言，由于其股权投资贷方差额很大，初始投资成本就很低。 如果该投资是在 20xx年以后投出的，则根据前述“问题解答二”的精神，长期投资的初始入账价值等于投资成本而不是初始投资成本，因此长期投资和被投资方净资产会同步增减，不会产生特殊的会计处理和合并问题；但是如果该投资是在 以前年度投出的，已在账面上确认了大额的股权投资贷方差额，则确认很少量的亏损就会将长期投资账面价值减记为零，而此时被投资方的净资产远未出现负数。 对于此时长期股权投资和合并报表的处理问题（包括两个方面：长期投资是否应减记至零为止；合并报表中是否应出现未确认投资损失），长期以来未加以明确。 此前财政部虽然发布过《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字 [1999]10 号），但该函的规定仅仅适用于子公司已资不抵债的情况，对于完全由于股权投资贷方差额很大而导致的长期投资价值减记并不适用。 近日，财政部又发布 了《关于对合并报表时未确认投资损失确认问题的复函》（财会便[20xx]25号），对于此类情况下的会计处理作了明确： （ 1） 在母公司的会计处理方面，仍可按照投资准则的规定处理，即确认被投资单位亏损的应分担额以长期投资账面价值减记至零为限； （ 2） 在编制合并报表时，对应承担的子公司亏损分担额，在长期股权投资账面价值减记至零后的差额，应在合并资产负债表中的未分配利润项目反映，也就是不能通过“未确认的投资损失”项目加回，这部分亏损在合并报表上仍然应当确认。 例如：假定 A公司以 10万元的价格取得了 B公司 账面 价值 100万元的净资产 ，占 B公司股权比例为 80％。 B公司在 A公司投资当日的净资产情况为：股本 150万元，未分配利润 25万元。 根据当时的会计处理规定， A公司将 100万元作为投资成本，另确认股权投资差额（贷差） 90万元。 B公司在 A公司投资后至年末的期间内共发生亏损 30万元，则 A公司在 B公司亏损中所占份额为 24万元（ 30万元 80％），其中账面上所能确认的亏损分担额为 10万元，未确认的亏损分担额为 14万元（不考虑股权投资差额的摊销、减值准备计提等因素）。 在编制年末合并报表时，不能将 B公司年末未分配利润余额 55万元（ =2530）和本年度亏损 30万元全额抵销，即对应于母公司未确认损失的部分不能抵销，而只能抵销对应于母公司投资成本和已确认的损益调整的部分。 抵销分录如下： 借：实收资本 1,500,000 期末未分配利润 410,000（ =投资时的未分配利润余额 25万元－少数股东应承担的亏损分担额 6万元－母公司已确认的损益调整额 10万元） 贷：合并价差 900,000（由原股权投资差额转化而来） 9 少数股东权益 190,000（年末净资产 95万元 20％） 借：投资收益 100,000（ A公司在其账面上确认的投资损失） 少数股东本期收益 60,000（ =300,000 20％） 年初未分配利润 250,000 贷：期末未分配利润 410,000 上述抵销分录过录后，未被抵销的 B公司未分配利润 14万元（也就是 A公司未确认的亏损分担额）被自动从合并报表的期末未分配利润中扣减；未被抵销的 B公司本期亏损也自动从合并净利润中扣减。 三、 关于资产减值准备的有关问题 1． 关于资产减值准备明细表格式的调整问题 “问题解答二”修改了《企业会计制度》所规定的“资产减值准备明细表”的格 式。 修改后的格式与修改前相比，主要是细化了本期减少数的披露要求。 原先只需披露一个“本期减少”数，现在细化为“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”两栏。 其中“其他原因转出数”通常可以认为包括因资产处置变现（如出售该项资产、非货币性交易、债务重组等）、合并报表中合并范围变动等原因引起的减少数。 当然，减值准备的本期减少数有时也难以截然划分为两种原因。 例如：如果某项资产的市价在本会计期初至处置日的时间段内突然大幅度回升，则处置时结转的减值准备实际上同时包含了因价值回升转回和因处置转出两部分的金额。 对此可以采 用简化处理方法处理，即将处置时结转的减值准备均视为“其他原因转出数”。 注意： 为了区分“因资产价值回升转回数”和“其他原因转出数”，就必须在处置或变现资产的同时结转对应于该资产的减值准备，而不能待期末一并调整。 这是因为：尽管这两种做法对本期报表的影响完全相同，但是若待期末一并调整，则只能求得期末减值准备应有余额与现有余额（一般即为期初余额）之间的轧差数，该轧差数是本期增加数和上述两种原因所引起的本期减少数之间的净差额，无法再进一步细分； 如果在资产处置同时结转已提取的减值准备，则可将处置同时结转的减值准备作为 “其他原因转出数”，将期末按照减值测试结果冲回的减值准备作为“因资产价值回升转回数”。 2． 关于存货跌价准备的结转问题 “问题解答二”对于存货跌价准备的结转问题，在《企业会计制度》基础上作出以下补充规定： （ 1） 关于跌价准备结转的账务处理 对于正常销售的存货，其跌价准备的转回应当与存货价值回升所引起的跌价准备转销同样处理，即冲减管理费用，不能将其 冲减 销售成本 ，以免导致毛利率虚增。 对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备（而不是待期末再调整），但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非 货币性交易的原则进行会计处理，也就是将结转的跌价准备计入“资本公积 — 其他资本公积”（债务重组中）或者减少换入资产的入账价值（非货币性交易中）。 在理解这一规定时，需要特别注意的问题是： 假定某企业本年度内不存在以存货清偿债务的债务重组业务和换出存货的非货币性交易业务，则其“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差应等于“管理费用 — 计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额。 在实务中，以前不少企业往往习惯于在存货售出时按存货账面价值借记“销售成本”，按所结转的跌价准备借记“存货跌价准备”，按存货账面余额贷记存 货类科目， 这实际上是将存货跌价准 10 备的转出额冲减销售成本 ，导致毛利虚增。 这一做法已被“问题解答二”所禁止。 如果考虑涉及存货的债务重组和非货币性交易，则由于“存货跌价准备”科目的一部分借方发生额没有相应冲减“管理费用”科目，会导致“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差小于“管理费用 — 计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额。 也就是说，个别报表中的“存货跌价准备”科目的期末余额减去期初余额之差不应大于“管理费用 — 计提的存货跌价准备”明细科目的同期发生额 （在合并 报表中，由于合并范围变动的影响，可能会导致“存货减值准备”科目的净 增减 额与“管理费用 — 计提的存货跌价准备”明细科目的发生额之间无明显对应关系）。 （ 2） 关于跌价准备结转金额的确定 原“问题解答二”征求意见稿（ 20xx年 1月 30日印发）中曾规定：“企业如果按存货类别计提存货跌价准备，则在结转销售成本的同时，不结转相应的存货跌价准备，在期末，再调整“存货跌价准备”的余额。 在填列到资产减值准备明细表时，对本年减少的存货跌价准备无需划分减少的原因分别反映。 ”但该规定在“问题解答二”的正式稿中已被删除。 目前正式稿的要 求则是： 如果按存货类。