关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答三基本要点(编辑修改稿)

关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答三基本要点(编辑修改稿)内容摘要：

下问题： （ 1） 以往只在《企业会计准则 — 固定资产》中明确规定在计提或者冲回固定资产减值准备后，需重新计算相关固定资产项目的折旧率和折旧额。 但是《企业会计准则 — 无形资产》中对此并无明确规定。 现在根据“问题解答三”的规定，在计提或者冲回无形资产减值准备后，也需要重新确定剩余摊销年限和年摊销额。 （ 2） 由于固定资产折旧有相当部分不能直接税前扣除，而是需要先计入制造费用，通过成本结转流程转入主营业务成本后方可扣除，因此如果被审计单位的在产品、产成品的成本构成、结存量和 结存金额、结存在产品的完工程度等等在年初和年末相比无重大变化，则为简化起见，可以直接将上表中求出的本年度折旧差异作为纳税调整金额；如果上述因素在年内发生重大变化，就需要通过模拟成本计算（即假定以税法规定允许税前列支的折旧额计入制造费用，算出此时的销售成本和期末存货结存成本），求出比较接近实际的纳税调整金额。 由于该过程比较麻烦，实际操作中应充分考虑重要性原则。 （ 3） 由于会计上在固定资产、无形资产计提减值准备后需重新计算折旧（摊销）率和折旧（摊销）额，因此在减值准备转回时不能全额冲减营业外支出，而有一部分需转入累计折旧或者冲减无形资产账面余额。 这部分转入累计折旧或者冲减无形资产账面余额的减值准备转回额，由于在转回当期不涉及损益，因此需要记住：此时减值准备转回的纳税调整金额不是减值准备转回额的全部，仅仅是转回额中冲减营业外支出的部分。 同时，在计算以后年度的折旧（摊销）差异时，必须充分考虑这些事项的影响。 4． 处置已计提减值准备的资产的处理 在资产处置时，与该项资产有关的所有时间性差异均应转回。 其中最主要的差异是被处置的资产在处置的时点上，其计税成本与账面价值之间的差额（主要为减值准备余额）；另外还包括处置时所支付的相关税费 中不允许税前列支的部分。 在此方面还需要注意几个特殊问题： （ 1） 债务重组。 根据“问题解答二”的规定，债务重组中用于抵偿债务的非货币性资 7 产如原先已计提减值准备，则其减值准备的转回额应当计入债务人的资本公积，而不计入当期损益。 根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第 6号）的规定，债务人应将重组债务计税成本与抵债资产计税成本（通常就是其账面原始成本）之差计入当期应纳税所得额。 因此，此时的纳税调整额应当等于税法上所确认的债务重组损失。 例如：某债务人进行债务重组，以存货抵偿债务。 抵债所用存货的账面余额为 200万元，已计提减值准备 50 万元，被抵偿的债务为 180 万元。 则在会计上应确认资本公积 30 万元（ =180(20050)），税法上应确认资产转让所得 50万元（ =150200）和债务重组所得 30万元（ =180150），合计减少应纳税所得额 20万元。 因此需调减应纳税所得额 20万元。 就债权人而言，因重组债权在税前允许列支的坏账准备与会计上计提的坏账准备之间的差额所导致的时间性差异应当在债务重组时转回。 但同时由于税法上要求抵债资产以其公允价值而不是重组债权的原账面价值确认计税成本，因此又会有新的时间性差异产 生。 续上例，假定该重组债权 180万元在债权人账上已计提坏账准备 25万元，账面价值 155万元（ =18025）；税法上已计提坏账准备 1万元，计税成本为 179万元（ =1801）。 则会计上以 155万元作为存货的入账价值（这里不考虑期末可能对该存货计提减值准备的因素），不确认损益；税法上以 150万元作为存货的入账价值，故应确认债权重组损失 29万元（ =179150）。 在这 29万元的纳税调整金额中，有 24万元（ =251）属于原先坏账准备差异的转回；另 5万元系由存货的初始确认差异引起，将在该存货处置时转回。 （ 2） 非货 币性交易。 会计上要求在非货币性交易中，换入资产的初始确认以换出资产的原账面价值加应支付的相关税费为基础，即使收到补价，也只能确认该补价所对应的部分收益。 也就是说，换出资产原已计提的减值准备应当冲减换入资产的入账价值。 但在税法上，非货币性交易应当视为以公允价值出售换出资产，同时再以公允价值购入换入资产的两项业务，分别进行税务处理，也就是换出资产原已计提的减值准备应在交换时转回，但是换入资产的入账价值和计税成本的差异又会导致新的时间性差异。 例如：在一项非货币性交易中，换出资产账面余额为 200万元，已计提减值准 备 50万元，公允价值 160 万元，与换入资产的公允价值相同。 假定无补价收付。 则会计上要求换入资产以换出资产的原账面价值 150万元入账；税法上则要求确认资产转让损失 40万元（ =160200），同时换入资产以其公允价值 160万元确定计税成本。 在该笔业务的纳税调整额 40万元中，有50 万元来源于原已计提的减值准备的转回，另有 10 万元来源于换入资产的计税成本与入账价值之间的差异。 （ 3） 关联交易差价。 根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（财会 [20xx]64号），上市公司从显失公允的关联交易中所取得的对 价应当计入资本公积，同时在出售资产前应先计提减值准备，也就是将该笔减值准备转回时增加“资本公积 — 关联交易差价”。 但在税法上要求将该资产的出售得款与其计税成本（通常即为其原始成本）之差确认为应纳税所得额。 此时的纳税调整金额应当是计入“资本公积 — 关联交易差价”的金额减去所转回的资产减值准备之差。 例如：某上市公司将其某项长期股权投资（账面余额 200万元，已计提减值准备 80万元，假定以成本法核算，无股权投资差额）出售给其母公司，得款 300 万元，则会计上应确认关联交易差价 180万元（ =300(20080)）。 在 税法上应确认资产转让所得 100万元（ =300200，也就是关联交易差价 180万元减去转回的资产减值准备 80万元）。 5． 属于资产负债表日后调整事项的减值准备的处理 与前述“四、期后销售退回的会计处理和纳税调整”部分所遵循的原则类似，“问题解答三”要求在确定此类期后事项的所得税影响是否应在报告年度确认时，主要考虑该资产负债表日后事项是发生于报告年度所得税汇算清缴之前还是之后。 如发生在报告年度所得税汇算 8 清缴之前，则相关的所得税影响数应在报告年度确认，反之则在下一年度确认所得税影响数。 六、 对于发生永久性或实质性损害 的资产的会计处理及纳税调整 1． 基本原则 对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的，其主要差别有两项： （ 1） 因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异（含因发生永久性或实质性损害的资产由于以前期间计提减值准备及因此而产生的折旧或摊销额的差异）（ 此事项的性质是以前累计的时间性差异的转回 ）； （ 2） 会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利润总额 和应纳税所得额的金额不同。 与前述“五、与资产减值准备的计提和冲回相关的纳税调整事项”的第 4 项“处置已计提减值准备的资产的处理”类似，在发生永久性或者实质性损害的资产的账面价值在会计上计入损益的同时，原先与该项资产相关的时间性差异也应全数转回。 关于上述第（ 2）项差异，根据国税发 [20xx]45号文件的规定，企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。 企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。 确因税务机关原因未能按期扣除的，经主 管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度（ 该规定主要目的是防止企业将应在优惠期内处理的资产损失推迟到优惠期满后再作处理，以达到多抵税的目的 ）。 同时该文件还规定税务机关必须及时处理所受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审核审批手续。 但在实务中，由于各种客观原因，会计上注销资产账面价值和税务机关批准税前扣除很可能出现跨期情况。 2． 纳税调整金额的计算公式 因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额 ={发生永久性或实质性损失的资产变价净收入 +责任和保险赔偿 [按税法规定确定的资产成本（或原价） 按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额） ]}+按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值 对上述公式可这样理解：上述公式中被大括号 {}括起的部分是税法上允许在本期内扣除的资产损失（负数）；最后一项是按会计制度规定确认的资产损失（正数）。 两者的差异就是纳税调整金额。 例：某企业 20xx年度有 2项资产发生损失。 其中一项为固定资产，账面原值为 200万元（与按照税法规定确定的原值相同），在账面上原已提取减值准备 120万元，已。