年度会计报表审计中的若干会计、审计和税收问题(编辑修改稿)

年度会计报表审计中的若干会计、审计和税收问题(编辑修改稿)内容摘要：

格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。 委托方和接受委托放应按月或按季为结算期，定期解清已售开发产品的清单。 已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。 （五）将开发产品先出租在出售的，应按以下原则确认收入的实现： 1. 将销售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后在出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时在按销售资产确认收入的实现。 （六）以非货币性资产分成形成时取得收入的，应于分得开发产品是确认收入的实现。 （国税法 [2020]83号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”） 24 [案例 10] 华兴公司属于房地产开发企业。 注册会计师李浩审计华兴公司 2020年度会计报表时，发现： 1. 华兴公司将建华花园的尾楼 01020108（开发的产品）改造为超市，委托建梅公司经营，华兴公司吧次房产转为自己的固定资产； 2. 华兴公司以预售的方式开发建都花园， 2020年收到预售房款1300万元，华兴公司确认当年收入。 预计 2020年建都花园建成交付使用。 3. 华兴公司代为华公司建设住宅楼， 2020年 10月交付使用结清款项后，把节省的材料、下脚料等转为存货核算。 注册会计师应如何认定华兴公司的这些会计处理。 25 [分析 ] 对于房地产开发企业来讲，下列行为应视同销售确认收入： 发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等； 2. 将开发产品转作经营性资产； 3. 将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者； 4. 以开发产品低偿债物； 5. 以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。 当开发产品所有权或使用权转移，或实际取得利益权利时，视同销售行为确认收入；视同销售行为收入确认的方法和顺序为： 1. 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； 2. 由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定； 3. 按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于 15%（含 15%），具体由主管税务机关确定。 因此，对于第一种情况，华兴公司可以把此房产转为固定资产，但需要按视同销售行为收入确认的方法作纳税调整。 26 对于房地产开发企业来讲，如果采取预售方式销售开发产品，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。 预售开发产品完工后，企业应及时按规定计算实现的销售收入，同时按规定结转期对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损额），经纳税调整后在计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当其应纳税所得额。 由此，对于第二种情况，预售房款 1300万元不能确认为 2020年度的收入，但却应当按规定的利润率计算出预计营业利润额并入当期应纳税额统一计算缴纳企业所得税。 当代开发产品完工时，才能确认收入，并进行结算调整。 27 对于房地产开发企业来讲，如果待建工程和提供劳务不超过 12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过 12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。 房地产开发企业在待建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。 由此，对于第三种情况，华兴公司可以可节省的材料、下脚料等转为存货核算，但需要与实际取得时按市场公平成交价视同销售做纳税调整。 28 （二）外销收入的确认 [案例 11] 注册会计师李浩审计华兴公司 2020年度会计报表，发现 2020年 12月华兴公司销售个伊朗一公司商品 10000件，发货报关日期即确认收入。 李浩检查其销售合同时注意到合同规定：商品单价 418元 /件，采用到岸价格。 经询问了解到该货物预计 2020年 2月到达目的港。 注册会计师建议华兴公司作调整，华兴公司已在税收汇算清缴时税务部门已经认可此项属于纳税收入为理由，不接受调整建议。 [分析 ] 按照收入确认的标准： 1. 转移标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买货方。 2. 管空标准：企业既没有保留通常于所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。 3. 利益标准：与交易相关的经济利益能够流入企业。 4. 计量标准：相关的收入和成本能够可靠计量。 29 企业外销收入确认按不同成交方式有： 1. 采用立案价（ FOB）， 即船上交货条款，在货物于指定装运港越过船舷时，卖方可以确认收入。 2. 成本价运费（ CFR）， 即成本价运费（指定目的港）条款，自在货物越过装运港船舷起，该货物的主要风险和报酬将转移给卖方了，卖方可以确认收入。 3. 到按价（ CIF）， 即成本加运保费（指定目的港）条款，自货物于指定目的港越过船舷时，卖方可以确认收入。 因此，该案例中华兴公司在发货后即确认收入，不符合会计上确认收入的条件（相应的主要风险和报酬上没有转移给买方），应当建议华兴公司予以调整。 由于在税法上统一规定外销收入按报关单上的日期和 FOB价金额作为确认外销收入的标志，这与会计上确认收入的时间不同，但税法上规定的纳税收入的确认，不能影响 2020年度报表收入，仅仅说明企业在申报所得税时，应当考虑纳税利润已经存在，影响 2020年度报表中的所得税。 30 （三）让渡资产形成的收入 [案例 12] 注册会计师李浩审计华兴酒店 2020年度会计报表时，发现 2020年“其他业务收入”项目中列入 厅承包收入 80万元、 服务单位承包收入 30万元。 注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签订的“承包合同”。 但经查阅合同原文有以下条款： 1. 华兴酒店（发包方，甲方）与 厅的单位（承包方，乙方）签订承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方缴纳承包费用 12万元， …… 具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的 5日之前缴纳下个季度的承包经营费用。 …… ” 2. 华兴酒店（发包方，甲方）与 服务单位（承包方，乙方）签订承包合同的第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费 30万元，每 3个月交付一次。 租金采取预付形式，本协议签订后即日交付第一期租金。 以后各期均提前 5日足额交付，否则按违约处罚 …… ” 但该两项承包事项， 2002年度华兴酒店没有受到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入 —— 承包收入”全额确认承包收入。 31 [分析 ] 根据《企业会计准则 —— 收入》的规定，利息和使用费收入应在以下条件满足时才能确认：一是与交易相关的利益能够流入企业；而是收入的金额能够可靠的计量。 该案例中按照双方签订的承包条款，承包单位既然未履行合同有关的条款，为足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，华兴酒店即应考虑按照权责发生质的原则确认收入的实现，但也应注意《企业会计制度》第十一条会计核算原则中规定“（二）企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。 ”、“（十二）企业在进行会计核算时应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。 ”据此，由于该两个承包方均多期未按合同规定缴纳应交的承包费用，计入“应收账款”的数额是否能够全额收回存在着很大的风险，被审计单位应要求索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书，否则不能予以确认收入。 32 （四）在建工程试运行收入确认 [案例 13] 注册会计师李浩审计 2020年度华兴会计报表时，发现华兴公司把自建的 13号生产线试运行生产的产品，对外销售 57万元确认为 2020年度收入，于是建议华兴公司做出相应调整，华兴公司以华兴公司 2020年度纳税清缴的所得税已经其他注册会计师审核过，确认 57万元属于纳税收入为理由，拒绝接受调整建议。 [分析 ] 会计上收入的确认和纳税收入的确认是不同的概念。 按照企业会计制度准则和企业会计制度的相关规定，企业工程达到预定可使用状态前因进行试运转而发生的净支出，计入工程成本。 即企业的在建工程项目在达到可使用状态前取得的试运转中形成的，能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。 但《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定“自治、自建的固定资产在竣工实用时按实际发生的成本计价。 ”国税发 [1994]132号文规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲建在建工程成本。 在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣减试运行所发生的支出后的差额，确认当期纳税所得。 所以，该案例中，华兴公司自建的 13号生产线试运行生产的产品对外销售 57万元，不能确认为 2020年度的收入，应当冲减工程成本，但在计算所得税时，应当考虑 57万元属于纳税收入，影响所得税的计算。 33 （五）售后回购的处理 [案例 14] 注册会计师李浩审计华兴房地产公司 2020年度会计报表时，发现华兴房地产公司2020年 1月将一栋已开发办公楼销售给某银行，售价为 5000万元，该办公楼的建筑成本为 4500万元。 李浩检查其销售合同，了解到合同中规定华兴房地产公司 2020年1月应将办公。