企业吸收合并的税务筹划分析

企业吸收合并的税务筹划分析内容摘要：

处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。 购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础： 值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时 性差异。 对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。 被购买方的会计与税务处理 被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。 在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录。 被购买方在结束账簿记录时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。 在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。 如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。 被购买方股东的会计与税务处理 在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。 即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置 长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。 采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。 在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行 处理。 如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。 例 1： 2020 年 10月 31 日，甲公司以定向增发 1000万股、发行价格为 5元的自身普通股为对价从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司 100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并，在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。 甲公司、乙公司和丙公司适用的所得税税率均为 25%，适用的增值税税率均为 17%，均按净利润的 10%提取 法定盈余公积。 假设不考虑其他税费。 乙公司于 2020 年 1 月 19 日成立时，由丙公司以 2020 万元银行存款出资，占乙公司注册资本总额的 100%。 2020 年 10月 31日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已 经抵扣。 2020 年 10 月 31 日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元）： 项目 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计 乙公司 2020 200 1800 4000 从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。 假定合并各方也都选用特殊性税务处理规定，我们将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。 一、甲公司的处置 （一）接收归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响 该项非统一节制下的 接收归并合适合用特别性税务处置划定的前提，且归并各方均选用特别性税务处置划定，则甲公司在归并中取得资产、欠债的账面价值与计税根本会发生临时性差别，只要合适确认前提，就该当确认递延所得税。 采办方所确认的递延所得税，该当调整归并中发生的商誉或是计入归并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。 该项买卖中应确认递延所得税和商誉的金额计较如下（见文尾表格）： （二）归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响 在管帐处置上，甲公司在该项非统一节制下的接收归并中该当确认商誉 400万元。 但在税务处置上，因该项非统一节制下的接收归并合适利用特别性税务处置划定的前提，并且归并各方都选用特别性税务处置划定，则甲公司在该项企业归并中取得的乙公司有关资产、欠债的计税根本该当维持乙公司资产和欠债的原有计税根本不变。 而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税根本为 0。 在该项企业归并中所确认的商誉金额 400万元与其计税根本 0之间发生的应纳税临时性差别，按照所得税准则的划定，不再进一步确认相关的所得税影响。 若是确认由商誉发生的递延所得税欠债 100 万元（ 400 25%），则会进一步增添商誉的价值 100 万元。 值得注重的是，管帐准则对企业归并所形成的商誉在持有时代不许可摊销，但至少该当在每年年度终了进行减值测试。 是以，在商誉的后续计量中，若是商誉没有发生减值，则商誉的账面价值连结不变。 而商誉的计税根本仍然为 0，则商誉在初始计量时发生的应纳税临时性差别也连结不变，同样不确认响应的递延所得税欠债。 当采办方按照管帐准则的划定在持有时代对商誉进行减值测试并计提了减值筹办时，商誉的账面价值将因计提减值筹办而削减，计提减值筹办后的商誉账面价值与计税根本 0 之间发生的应纳税临时性差额也响应削减，但与商誉的初始计量相关的 后续计量所削减的应纳税临时性差别，采办方也不该确认由此发生的递延所得税欠债。 （三）甲公司该当编制与接收归并相关的分录（单元：万元，下同） 借：银行存款 600 固定资产 2700 应收账款 1400 库存商品 1300 递延所得税资产 50 商誉 400（ 5000－ 4600） 贷：股本 1000 本钱公积 ——— 股本溢价 4000 应付账款 1200 递延所得税欠债 二、乙公司的处置 在归并各方选用特别性税务处置划定的环境下，乙公 司只需竣事账簿记实，无需进行所得税清理。 借：应付账款 1200 股本 2020 红利公积 200 利润分派 ——— 未分派利润 1800 贷：银行存款 600 固定资产 1700 应收账款 1400 库存商品 1500。 三、丙公司的处置 （一）措置持久股权投资 借：持久股权投资 ——— 甲公司 5000（ 1000 5） 贷：持久股权投资 ——— 乙公司 2020 投资收益 3000。 （二）所得税的处置 丙公司在计较确定 2020 年度应纳税所得额时，应在利润总额的根本上调减发生的应纳税临时性差别 3000 万元。 在归并各方均选用特别性税务处置划定的环境下，丙公司是否需要确认与持久股权投资相关的递延所得税，该当考虑丙公司办理层对甲公司持久股权投资的持有意图。 若是丙公司办理层意图持久持有对甲公司持久股权投资，则丙公司无需确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。 若是丙公司办理层意图在将来让渡或者措置对甲公司持久股权投资，则丙公司该当确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。 应确认的递延所得税欠债＝ 3000 25%＝ 750（万元）。 借：所得税费用 750 贷：递延所得税欠债 750。 例 2：承例 1 有关资料，假定甲公司以银行存款 5000 万元。