关于上市公司财务报告国内外比较的研究硕士学位论文(编辑修改稿)

关于上市公司财务报告国内外比较的研究硕士学位论文(编辑修改稿)内容摘要：

的被投资企业股份部分出售，其投资账户的余额将始终保持不变。 被报告企业报告的利润或亏损，投资企业都不予确认，也不记账，直到被投资企业发放股利或分给利润时，才作为投资收益入账。 上海海运学院硕士学位论文 11 （三）市价法 在市价法下，投资企业的投资收益不仅包括从被投资企业分得的股利，还应包括因股票市价变动而引起的损益。 所以，投资企业的“ 长期投资”账户，应按被投资企业股票的公允市价进行调整；而从被投资企业收到的股利，其处理方法同成本法下一样，记作为投资收益。 我国的企业会计准则规定不允许采用市价法，即使在国外，使用这种方法的也不多，一般只限于投资企业拥有被投资企业 20%以下有表决权的股票，因而市价法与合并报表的编制关系不大。 划分长期股权投资三个层次的所持股权的界限是： 持股不足 20%的，被认为不能对被投资公司的经营决策施加重大影响，故按成本法核算； 持股不低于 20%又不超过 50%的，被认为能对被投资公司的经营决策施加重大影响，应按权益 法核算； 持股比例超过 50%的，就能绝对控制被投资公司的经营决策，除应按权益法核算外，还要为整个集团编制合并财务报表。 以上是美国、英国、日本等大多数西方国家的会计惯例。 但各国的会计惯例也有分歧。 例如，德国、意大利、瑞典、瑞士、比利时、西班牙等西欧国家及印度、韩国等国，对于持股不超过 50%的长期投资，都按成本法核算，澳大利亚和南非则允许在成本法与权益法之间进行选择；而荷兰则要求对持股不足 20%的长期投资，也要按权益法核算。 六、联营公司（ associated corporations 或 affiliated corporations）与子公司（ subsidiary corporations） 联营公司与子公司是两个不同的概念。 子公司是受母公司控制的公司，母公司持有它的股权必须超过 50%；而联营公司则是投资公司能对其财务和经营决策施加重大影响的被投资公司，一般地认为，如果投资公司持有被投资公司的有表决权股份不足 20%，投资公司就不具有对被投资公司施加重大影响的能力，联营公司，它是由投资公司持有 20%至 50%股权的被投资公司。 在集团内既包括子公司也包括联营公司。 至于由投资公司直接或间接持有的股权不足 20%的被投资 公司，一般就不认为是集团的成员了。 对于集团内的联营公司，母公司对它的长期投资应按权益法处理，但不合并它们的个别财务报表。 至于参股不足被投资公司有表决权股份 20%的，对它们的长期股权投资应按成本法处理，这些公司也不作为集团的成员。 七、总结 本节对合并报表准则中涉及的一些基本概念作了系统的对比阐述，下一节将具上海海运学院硕士学位论文 12 体阐述合并报表暂行规定与国际准则的差异。 第二节 合并 报表暂行规定与国际准则的差异 合并会计报表是当前国际会计的三大难题之一，所以对合并报表的研究很有它的学术意义；而我国现在对合并报表的编制是按 照 1995 年 2 月 9日颁布的《合并会计报表暂行规定》执行的，财政部于 20xx 年 9月份就合并报表准则发布了征求意见稿，征求意见稿中涉及如下问题： 企业合并准则是否应允许选择使用购买法与股权联合法。 国际上对企业合并有购买法和股权联合法两个基本方法。 美国已经取消了股权联合法，国际会计准则委员会也在考虑改变现行的两种方法并行的规定。 我国新的企业合并是否应允许继续使用股权联合法。 如 果我国允许选择运用股权联合法，应如何规定使用股权联合法的判断条件。 国内现行的企业改组上市，应采用购买法还是采用股权联合法进行处理。 合并完成的时点如何确定，其判断合并完成的标准应包括哪些。 企业合并发生时，应当在哪一时点进行处理。 采用现金以外的其他支付手段支付收购价款时，应当如何计价。 收购中除支付收购价款外，还要发生哪些费用。 这些费用与日常管理费用是否能够明确区分。 收购中所取得的资产和负债如何进行确认和计量。 即收购中取得各项的资产和负债应按什么标准确定入帐。 少数股权的价值应如何确定。 购买成本与已确认入帐的净资产的差额，即商誉或负商誉，应如何处理。 上述问题成为会计理论、实务界讨论的热点，所以对合并报表的研究又有了现实意义。 合并报表涉及的理论问题很多，如股权购并日的确定；分批购入股份时商誉的确定；为了正确地界定纳入合并报表的子公司的范围及正确地确定它们的持股比例，就须对子公司循环持股的情况作一分析，以计算出它们的持股比例；本文主要对合并报表暂行规定与国际会计准则的异同点进行研究，此暂行规定与国际会计准则有许多相同的地方，如合并财务报表编制时采取业主权观点，而不是主体观点；取得控制股权时，采用购买法处理，而非权益联合法；以非账面价值购受子公司股份时，采用控股法，而非实体法；长期股权投资权益法和成本法的划分界限也已同国际惯例相 符等等。 但也有许多与国际惯例不尽相符之处，这正是本文想着重研究的方面。 本文主要从（一）股权投资差额、合并价差、合并商誉，（二）完全权益法、不完全权益法两方面来阐述我国合并报表暂行规定与国际会计准则的差异，并用一个报表实例来证明上述理论观点。 一、 股权投资差额、合并价差、合并商誉的处理 上海海运学院硕士学位论文 13 《合并报表暂行规定》及《企业会计准则 —— 投资》中提到的股权投资差额、合并价差、合并商誉与国际上处理惯例不太一致，很值得改进。 为便于讨论，本文假设母公司（也即购买方、投资方）的购买成本大于子公司（也即被购方、受资方）可辨认净 资产公允价值中母公司所占份额，而后者又大于子公司可辨认净资产账面价值中母公司所占份额。 股权投资差额是指采用权益法核算长期投资时，投资方投资成本与享有受资方所有者权益中所占份额的差额。 对这一差额，可将其分解为： 股权投资差额Ⅰ：按公允价值计量的被购方可辨认净资产中投资方所占份额与被购方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额的差额。 这部分差额表明：被购方的可辨认净资产价值已经改变，投资方按公允价值确认，而被购方账面却是历史成本，因此产生了差额。 股权投资差额Ⅱ：投资方投资成本与按公允价值计量的被购方可辨认净资产 中投资方所占份额的差额。 产生这部分差额的原因是由于被购方有未入帐的商誉，投资方愿意以高于被购方可辨认净资产公允价值的金额将其买下。 这样，用公式表示如下： 股权投资差额 =投资成本 — 被购方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额 =（投资成本 — 被购方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额） + （被购方可辨认净资产公允价值中投资方所占份额 — 被购方可辨认净资产账面价值中投资方所占份额） =股权投资差额Ⅱ +股权投资差额Ⅰ 合并价差一词，是我国在规范合并会计报表实务过程中提出的，将其表述为母公司对子公司权益性资本投资数额 与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵消时所产生的差额，也包括公司集团内部债券投资与内部应付债券相互抵消时所产生的差额。 因此，合并价差是由两部分组成的：一是权益性资本投资抵消时所形成的合并价差，二是集团内部债券投资形成的差额。 所以，我们可以将合并价差按其来源划分为： 合并价差Ⅰ：子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的部分； 合并价差Ⅱ：母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额部分之间的差额； 合并价差Ⅲ：集团内部企业在证券市场上从第三者手中购进另一 企业的债券，由于购买成本与发行企业应付债券账面价值不一致所产生的差额。 即合并价差 =合并上海海运学院硕士学位论文 14 价差Ⅰ +合并价差Ⅱ +合并价差Ⅲ 合并商誉是指在企业合并行为中，购买方的购买成本超过被购买企业可辨认净资产公允价值中股权份额的部分。 从上分析，可知： 股权投资差额Ⅱ =合并价差Ⅱ =合并商誉 股权投资差额 =合并价差Ⅰ +合并价差Ⅱ 股权投资差额Ⅱ、合并价差Ⅱ、合并商誉反映了相同的经济实质，其实质是商誉。 在国际会计准则中，这部分差额在母公司报表和合并报表中都确认为商誉。 股权投资差额、合并价差是为简化合并会计报表编制的会计处理而提 出的特殊项目，它们与合并商誉一起，先后在三个会计规范中出现，使会计报表使用者难以理解，可按照国际会计准则，做如下改进： 在权益性资本投资时，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认商誉，并按一定期限摊销； 对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资企业所占的份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目； 在编制合并会计报表时，将子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值之差额分摊于相关的资产、负债中； 合并商誉将在预计的收益期限内摊销，子公 司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并会计报表附注中予以说明； 对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在合并报表上可列示为一项递延费用或递延收入，随债券的清偿相应摊销。 1998 年起执行的《股份有限公司会计制度》和 1999 年起实施的《企业会计准则 —— 投资》中，规定股权投资差额按一定期限平均摊销，计入投资收益。 其中，投资合同中规定有投资期限的，按规定的投资期限摊销；投资合同中没有规定投资期限的，则股权投资差额的借差 （贷差）按不超过（不低于） 10 年（含 10 年）的期限平均摊销。 但未提及对合并价差的摊销。 对合并价差不摊销，影响了合并资产负债表的公允性。 我国目前对合并价差没有相应分摊到各有关资产负债项目，不能正确反映合并的企业资产结构，也不能对其在合并后作合理的摊销，不能真实反映合并后企业的资产结构和财务状况。 对合并价差不作摊销，影响了损益表的真实性。 对合并价差不作摊销，对母公司损益表及合并损益表均有影响。 上海海运学院硕士学位论文 15 二、 不完全权益法和完全权益法 我国在合并报表编制中采用的是不完全权益法，而国际上通行的是完全权益法。 完全权益法下对权 益部分的合并，不仅要将子公司利润或亏损中属于母公司的部分记作投资收益或亏损，将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资；还应对母公司购买子公司所支付的价格与取得子公司净资产账面价值的差额在母公司账上进行调整；同时，母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利润或亏损也要进行相应调整。 因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系，还存在着横向平衡关系。 即：母公司净利润等于合并净利润；母公司期初期末未分配利润分别等于合并期初期末未分配利润；母公司所有者权益等于合并所有者权益数。 这种勾稽关系不仅有利于检验合 并报表编制的正确性，也体现了其科学性和合理性。 而在我国采用的不完全权益法下，对合并价差不予调整。 因此，我国合并报表只存在与个别会计报表的纵向平衡关系，缺乏完全权益法下的横向平衡关系。 在下面的第三节用一个报表实例来证实上述理论观点。 第三节 例证 假定 1999 年 1 月 1 日甲公司以 160,000 元购买乙公司 80%发行在外的股份 ,乙公司当时各项资产和负债的账面价值和公允价值如下所示。 乙公司账面价值及公允价值 1999 年 1 月 1 日 单位 :元 借方 : 账面价值 公允价值 银行存款 5,000 5,000 应收账款 (净值 ) 25,000 25,000 存货 30,000 35,000 待摊费用 6,000 6,000 房屋 (净值 ) 50,000 75,000 通用设备 (净值 ) 42,000 36,000 专用设备 (净值 ) 33,000 30,000 专利权 0 9,000 贷方 : 短期借款 6,000 6,000 应付账款 12,000 12,000 8%应付债券 (5 年期 ) 30,000 27,000 甲公司投资成本分配表 1999 年 1 月 1 日 单位：元 所付价格 : 160,000 减 :所获子公司净资产的账面价值 (191,00048,000)*80% 114,400 上海海运学院硕士学位论文 16 投资成本超过所获净资产账面值 45,600 公允价值超过账面值的分配 : 公允 价值 － 账面价值 = 差异 * 控股比例 = 分配额 存货 35,000 30,000 5,000 80% 4,000 房屋 75,000 50,000 25,000 80% 20,000 通用设备 36,000 42,000 (6,000) 80% (4800) 专用设备 30,000 33,000 (3,000) 80% (2,400) 专利权 9,000 0 9,000 80% 7,200 应付债券 (27,000) (30,000) 3,000 80% 2,400 合计 158,000 125,000。